Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 22 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 20 października 2006 r., określającą spółce R. S.A. w Z. (spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 3.022.102 zł. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2002 r. spółka wykazała: przychody w wysokości 69.233.368,06 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 68.829.924,82 zł oraz dochód w kwocie 403.443,24 zł. Następnie spółka dokonała odliczenia z tytułu straty z 2002 r. w kwocie 403.443,24 zł i w zeznaniu wykazała podatek należny w wysokości 0 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 12 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka bezpodstawnie odliczyła stratę od dochodu osiągniętego w 2002 r., w wysokości 403.443,24 zł, a tym samym zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
Organ I instancji decyzją z 17 grudnia 2008 r. ustalił, że w 2002 r. spółce nie przysługiwało odliczenie z tytułu straty i w konsekwencji od uzyskanego dochodu w kwocie 403.443,24 zł określił podatek należny w wysokości 112.964 zł.
Jednocześnie decyzją z 16 grudnia 2008 r. organ I instancji postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku spółki na poczet wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 112.964 zł (wysokość zobowiązania) plus 85.365 zł (odsetki należne na dzień wydania decyzji).
Na podstawie wniosku oraz zarządzenia zabezpieczenia z 16 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w Żarach, Wydział Ksiąg Wieczystych, w dniu 23 grudnia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wysokości 198.329 zł celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art., 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 § 1, art. 207, art. 210 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano, że w decyzji: brak jest podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych, uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, oraz, że dokonano dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych.
Pełnomocnik podniósł także, że w rozpoznawanej sprawie nastąpił upływ terminu zawartego w art. 70 § 1 Ord. pod. do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Dodatkowo, zdaniem spółki, decyzja opierała się na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy (dowody zebrane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.) i tym samym organ nie zapoznał strony z tymi dowodami, a strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ord. pod. Jednocześnie stanowiło to naruszenie art. 180, art. 191, art. 121, art. 123 ww. ustawy.
Spółka zarzuciła jednocześnie, że organ, ustalając przychody i koszty podatkowe za 2002 r. na podstawie złożonego zeznania rocznego za 2002 r., nie dokonał analizy ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 marca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 i wskazał art. 70 § 8 Ord. pod.
Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ord. pod. Organ I instancji nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie oraz nie dochował siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przez stronę. Stwierdzono, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zaniechanie tych czynności stanowiło uchybienie zasadzie wyrażonej w art. 122 Ord. pod.
Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Decyzji tej zarzucono naruszenie:
- 1) art. 127 Ord. pod. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji,
- 2) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ord. pod. poprzez brak w zaskarżonej decyzji pełnej podstawy prawnej oraz uzasadnienia,
- 3) art. 70 § 1 i § 8 Ord. pod. poprzez błędną interpretację ww. przepisu polegającą na tym, że wydanie dokumentu posiadające częściowe dane spełnia warunek ww. przepisu,
- 4) art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię, iż decyzja określająca przedawnione zobowiązania może zostać uchylona do ponownego rozpatrzenia,
- 5) zasad ogólnych określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez odrzucenie stosowania prawa obowiązującego w danym roku podatkowym,
- 6) art. 122 i art. 191 Ord. pod., gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania analizy istotnych, z powodu wywierania skutków prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych,
- 7) art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną interpretację, że termin płatności podatku wpływa na ważność prawa materialnego a nie, iż decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 27 października 2009 r. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn.akt I SA/Go 288/09, oddalił skargę.
Sąd wyjaśnił, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. art. 233 § 2 Ord. pod. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie naruszenia przez ten organ art. 200 Ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego, niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji tego naruszenia organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez spółkę w piśmie z 18 grudnia 2009 r. dowodów, nie ocenił ich, jak również nie odniósł się do podnoszonych w nim okoliczności. To zaś wpłynęło negatywnie na wyjaśnienie stanu faktycznego i uniemożliwiło jego pełną i wyczerpującą ocenę.
Za trafny Sąd uznał pogląd organu II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 i wskazał treść art. 70 § 8 Ord. pod. Za chybione Sąd uznał stanowisko spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 70 § 6 Ord. pod. w brzmieniu do końca 2002 r., a nie art. 70 § 8 Ord. pod. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.
Sąd wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i zauważył, że zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego do osób prawnych stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadkach, kiedy skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa jest obowiązek samoobliczania podatku przez podatnika, przepisy te ograniczają się z jednej strony do określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, z drugiej - do wyznaczenia terminów płatności i wskazano art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2002 r. upływał 31 marca 2003 r., a zeznanie CIT-8 zostało złożone w dniu 28 marca 2003 r. W tej sytuacji nie znalazło uzasadnienia stosowanie do tego zobowiązania przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku.
W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 35 § 1 – 3 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek braku zastosowania w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz art. 70 § 8 Ord.pod. poprzez błędną wykładnię, że zabezpieczenie zobowiązania skutkuje brakiem przedawnienia aktu konkretyzującego zobowiązania, którego hipoteka ma dotyczyć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, iż wsparto je przywołaniem stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt 1309?2008 (LEX nr 529563). Analiza uzasadnienia tego orzeczenia wskazuje wszakże, że autor skargi kasacyjnej w sposób dość swobodny, by nie powiedzieć wybiórczy podszedł do sformułowanych w nim twierdzeń i tez. Przytoczone na s. 4 skargi kasacyjnej spostrzeżenie trzeba – co oczywiste – odczytywać w związku z całością wywodów sądu, a nie w oderwaniu od nich. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: przystępując do egzegezy przepisu prawa, na przykład wskazanego w skardze kasacyjnej art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (normy prawnej, którą – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Spółki R. – "objął następnie jej art. 70 § 8"), nie należy zapominać, że jest on tekstem prawnym, czyli wypowiedzią prawodawcy sformułowaną, utrwaloną i przekazaną (do obowiązywania) w używanym i wykorzystywanym przez niego języku. "Z tego oczywistego powodu ustalenie treści i znaczenia unormowania w obszarze wykładni językowej posiada zawsze charakter zasadniczy i podstawowy; sięganie po inne rodzaje wykładni jest uzasadnione tylko wówczas, gdy ta pierwsza prowadziłaby do wyników sprzecznych z prawem albo też z zasadami logicznego rozumowania".
Kierując się tymi przesłankami, Sąd zwrócił w dalszej części swoich rozważań uwagę na początkową część zdania zamieszczonego w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Zdaniem Sądu, wyciągnięcie z przytoczonego zwrotu prawnego wniosków, że jednak, pomimo jego dosłownej treści, "zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, wyłączony zostaje tylko »pierwszy« skutek prawny przedawnienia – w obszarze możliwości żądania przez wierzyciela podatkowego skonkretyzowanego uprzednio przez podatnika lub organ podatkowy zobowiązania podatkowego, natomiast organy podatkowe nie posiadają już (po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) prawa do orzekania o zobowiązaniu podatkowym, jest całkowicie nieuzasadnione badanym tekstem prawnym, tym bardziej, że jego druga – nie przytoczona w tej uwadze – część, na którą również powołuje się strona, stanowi nie o przedawnieniu, ale o ochronie podatnika w przypadku zastosowania hipoteki ustawowej oraz jej skutków w zakresie przedawnienia".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia (art. 59 § 3 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia wprawdzie co do zasady rozstrzyganie w jego przedmiocie przez organy podatkowe, jednakże art. 70 § 6 wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się".
Konstatacje te należy odnieść wprost do rozpatrywanego przez Sąd stanu faktycznego i prawnego. Fakt, iż wpisu hipoteki z dnia 23 grudnia 2008 r. dokonano w oparciu o decyzję z dnia 16 grudnia tegoż roku wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. podważa zasadność toku rozumowania przedstawionego w skardze kasacyjnej. Można bowiem było mówić w tym przypadku o istnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, które – w myśl uregulowania z art. 70 § 8 ordynacji podatkowej – nie ulega przedawnieniu. W wyroku powołanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że pogląd, jakoby po upływie terminu z art. 70 § 1 tej ustawy organy podatkowe traciły umocowanie do orzekania o zobowiązaniu podatkowym jest całkowicie nieuzasadniony. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną, Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego zapatrywania, precyzyjnie oddającego sens i logikę konstrukcji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym.
Skoro zatem nie doszło do naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie uchybił też art. 35 § 1 – 3 oraz art. 70 § 1 wymienionej ustawy przez nieprawidłową ocenę dotyczącą ich zastosowania w rozpoznanej przez organy podatkowe sprawie.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.