Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 733/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: również jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu stwierdził, że w dniu 17 marca 2008 r. Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja została doręczona Skarżącemu w dniu 18 kwietnia 2008 r.
4. 2.2. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że we wniosku A. przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w związku z prowadzona działalnością gospodarczą Skarżący kieruje swoich pracowników do odbycia podróży służbowych (w kraju i za granicę) i że w niektórych sytuacjach, w celu optymalizacji podróży (w tym jej kosztów), praktykowane jest wynajmowanie samochodów osobowych, a opłaty z tego tytułu ponoszone są ze środków spółki, przekazanych pracownikom odbywającym podróż służbową, bądź w drodze refundacji poniesionych przez pracownika wydatków. Wysokość opłat z tytułu wynajmu jest potwierdzona dowodami (rachunkami, fakturami) wystawionymi przez podmiot świadczący usługę najmu. Na tym tle Skarżący sformułował pytanie, czy opłaty za wynajem samochodów osobowych na potrzeby podróży służbowych jej pracowników podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a tym samym, czy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczające koszty podatkowe z tytułu używania samochodów osobowych, to jest art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.). Według wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki z tytułu najmu samochodów osobowych podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, gdyż ograniczenia wynikające z wymienionych przepisów dotyczą wydatków o charakterze eksploatacyjnym, gdyż dotyczą (przepisy) "używania" pojazdu samochodowego.
5. 2.3. Dyrektor IS w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że użytemu w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 u.p.d.p. pojęciu "wydatków z tytułu używania" (samochodów osobowych) należy nadać znaczenie potoczne, a przy uwzględnieniu definicji słownikowych wyrazów "wydatek" oraz "używać" prowadzi to do wniosku, że chodzi o wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. W konsekwencji zalicza się tu także wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego (nie stanowiącego majtku podatnika). Organ zaznaczył, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów, w granicach wyznaczonych przez stosowne limity, jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Interpretacja indywidualna została stronie doręczona w dniu 19.03.2008 r.
6. 2.4. W dniu 1 kwietnia 2008 r. Skarżący wezwał organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.
7. 2.5. Dyrektor IS w P., w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
8. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
9. 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. interpretację, Skarżący - żądając uchylenia w całości interpretacji Ministra Finansów - podniósł zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz pkt 51 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż opłaty (czynsze) ponoszone przez spółkę za najem samochodów na potrzeby odbycia podróży służbowych przez jej pracowników, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie w pełnej wysokości, a tylko do wysokości limitu wynikającego z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
11. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
12. 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego WSA we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie WSA we Wrocławiu oparł się jednakże na podstawach innych, niż wskazane przez Skarżącą spółkę. Mianowicie Sąd zauważył, że stosownie do art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z kolei na podstawie art. 14o tej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższego wynika w ocenie Sądu przede wszystkim, że organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną najpóźniej w terminie trzech miesięcy, przy czym jak - jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSP 2/08), przewidziany w obecnie obowiązujących przepisach wymóg wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie dotyczy - analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym - obowiązku organu doręczenia interpretacji. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, udzielał odpowiedzi na pytanie dotyczące poprzedniego stanu prawnego (sprzed dnia 1.07.2007 r.), to szereg podniesionych tam argumentów przystaje także do obecnego stanu prawnego. Chodzi tu zarówno o względy celowościowe i systemowe, ale też wnioski wynikające z wykładni gramatycznej aktualnych unormowań, a w szczególności przepisów art. 14e § 2 oraz 14i § 2 O.p., gdzie mówi się o doręczeniu interpretacji indywidualnej (dacie doręczenia interpretacji indywidualnej). Ponieważ treść wskazanej uchwały NSA jest ogólnie dostępna (http://orzeczenia/nsa.gov.pl), nie zachodzi potrzeba szczegółowego przytoczenia wyrażonego przez ten Sąd stanowiska.
13. 4.1. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek spółki A. organ podatkowy otrzymał w dniu 3.12.2008 r., a zatem - nominalnie - termin w jakim należało wydać (doręczyć) interpretacje indywidualną upływał z dniem 3.04.2008 r., a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 O.p. Jednakże jak to powyżej przytoczono (art. 14d O.p.) do 3-miesięcznego terminu wyznaczonego dla organu, nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (w tym terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Wynika stąd, że termin zakreślony do wydania interpretacji jest terminem efektywnym, co nakazywało w niniejszej sprawie uwzględnić okoliczność wezwania spółki do uzupełnienia braku wniosku oraz dokonanie przez nią tej czynności. Ponieważ wezwanie do uzupełnienia braku organ wydał w dniu 13.12.2007 r. (w tym też dniu wezwanie wyekspediowano za pośrednictwem poczty), zaś pismo strony otrzymał w dniu 27.12.2007 r., to do 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku strony (upływającego nominalnie z dniem 3.04.2008 r.) należało doliczyć dni czternaście, co powodowało, że termin do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 17.04.2008 r. Tymczasem z dokumentu pocztowego wynika, że interpretację indywidualną doręczono spółce dopiero w dniu następnym, to jest 18.04.2008 r.
14. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
15. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA we Wrocławiu, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we Wrocławiu.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 5.2. Skarżący nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

1. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty.

Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.