Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 31 maja 2006 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 423.280 zł, przyjmując, że przychód skarżącego nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł w tym roku podatkowym 591.040 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 listopada 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 20 i art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił, wskazując, że skarżący ani nie zarzucił naruszenia stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani nie twierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie wyjaśnił on także, na czym polega naruszenie art. 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny. Odnośnie natomiast zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 zobowiązanie z tytułu opodatkowania przychodów nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy – toteż w przypadku opodatkowania dochodów ujawnionych w roku 2004 przedawnienie nastąpiłoby dopiero z upływem roku 2010.
W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę tego wyroku w całości (bez sprecyzowania kierunku żądanej zmiany), skarżący zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:
- - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez przyjęcie, że dochód skarżącego nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich,
- - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – przez przyjęcie, że nie minął termin do ustalenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego skarżącego;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w skardze oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu, posiłkując się szeroko orzecznictwem sądów administracyjnych, skarżący wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych szczególnie wnikliwego postępowania dowodowego oraz, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z roku 1997, postawił tezę, że 5-letni okres przedawnienia ustalenia takiego zobowiązania podatkowego biegnie od końca roku, w którym dochód został osiągnięty, a nie wydatkowany.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, referując okoliczności przemawiające za uzupełnieniem postępowania dowodowego oraz podnosząc, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 początek biegu terminu przedawnienia odnosi do roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, którego dotyczy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty tej skargi, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, ufundowane są na błędnym założeniu, że zarówno w decyzji podatkowego organu odwoławczego, jak i w zaskarżonym wyroku sądu administracyjnego, rozstrzygnięto o opodatkowaniu przychodów skarżącego nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem ani decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego, ani tym bardziej wyrok tego sądu, nie odnoszą się merytorycznie do kwestii opodatkowania przychodów skarżącego. W wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie to, że przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części oraz że uzupełnienia tego powinien dokonać organ podatkowy pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku natomiast sąd administracyjny stwierdził, że to formalne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem.
Ani w jednym, ani w drugim akcie nie ma mowy o wymiarze podatku. Skoro zatem zarzuty skargi kasacyjnej niezasadnie i przedwcześnie koncentrują się na zagadnieniu wymiaru podatku, które to zagadnienie nie zostało jeszcze merytorycznie rozpatrzone ostateczną decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna zamierzonego skutku odnieść nie może.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zwięźle przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponieważ przedmiotem skargi była kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana wskutek uwzględnienia odwołania skarżącego, przedmiotem oceny Sądu było zatem tylko to, czy w sprawie zachodziły przesłanki do uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, jako okoliczności decydującej o zasadności wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania takiego rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy i wyjaśnił to w uzasadnieniu; skarżący żadnych zarzutów odnoszących się do ewentualnej wadliwości takiego rozstrzygnięcia zresztą nie sformułował.
Zupełnie chybiony jest zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro na stronie 2 uzasadnienia wyroku wprost wskazano, że jego podstawę prawną stanowi art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jeśli chodzi z kolei o zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są one wadliwe z dwóch przyczyn. Po pierwsze, nierzetelne jest twierdzenie, jakoby Sąd przyjął, że przychód skarżącego nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów względnie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Sąd administracyjny ani takich ustaleń nie dokonywał, ani takich ustaleń organów podatkowych nie aprobował z przyczyn wyjaśnionych już wcześniej, a sprowadzających się do konstatacji, iż jak dotąd w sprawie nie podjęto jeszcze ostatecznych w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięć merytorycznych.
Po drugie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (nawet, gdyby ustalenia takie były już poczynione). Tak sformułowany zarzut jest zatem obarczony błędem konstrukcyjnym, niweczącym skuteczność skargi kasacyjnej.
Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) jest trafna i nie budzi żadnych wątpliwości. Cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 16 lipca 1997 r., SA/Sz 965/96) dotyczy odmiennego stanu prawnego, określonego jeszcze przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i dla oceny zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych w roku 2004 jest nieprzydatne. Jeżeli bowiem ujawnienie przychodów skarżącego nastąpiło w roku podatkowym 2004, do określenia zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie roku, a termin przedawnienia takiego zobowiązania (termin doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie) upływa po 5 latach licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok; ponieważ termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2004 upłynął w roku 2005, przedawnienie może nastąpić po upływie 5 lat od końca roku 2005, czyli dnia 1 stycznia 2011 r.
Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i zarzut naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, nie mają usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest także wadliwie skonstruowana, tak jeśli chodzi o niedostosowanie treści zarzutów do wskazanej podstawy kasacyjnej, jak i w zakresie sformułowania wniosku ewentualnego o rozpoznanie skargi nie odpowiadającego przesłankom określonym w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, a nie zmienić wyrok bez jego uchylania, czego domaga się skarżący. Ponieważ jednak, jak już wspomniano, skarga kasacyjna jest bezzasadna, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tego Prawa.