Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 7, art. 15 ust. 1, 4 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i c/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej p.d.o.p. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2004 r.
Tą ostatnią decyzją określono P. G. F. S.A. z/s w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:
- – nakładów na zamontowanie klimatyzacji w samochodzie Ford Mondeo (zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zamiast odpisów amortyzacyjnych),
- – zakupu ogłoszeń prasowych dotyczących działalności gospodarczej innych podmiotów (z naruszeniem art. 15 ust. 1 p.d.o.p.),
- – cła wymierzonego i zapłaconego w 1997 r. (czym naruszono art. 15 ust. 4 p.d.o.p.),
- – wypłat na rzecz byłych członków zarządu spółki PF C. B S.A. w O. za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu pełnienia przez nich funkcji zarządzających (czym naruszono art. 15 ust. 1 p.d.o.p.),
- – kosztów usług doradczych, poniesionych w związku z udziałem spółki w procesach prywatyzacyjnych przedsiębiorstw państwowych branży farmaceutycznej (m.in. PZF C. w B., CF C. w W., PZF C. w R., PZF C. w K.) oraz w związku z prowadzeniem działań zmierzających do przejęcia spółek akcyjnych z branży farmaceutycznej (C. P. S.A., PZF C. we W. S.A., PZF C. K. S.A.) poprzez nabycie akcji dających prawo do co najmniej bezwzględnej większości głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy tych spółek.
Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 169/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił – na skutek skargi spółki – decyzję organu odwoławczego.
Uwzględniając skargę Sąd wojewódzki podzielił stanowisko strony skarżącej w zakresie:
- – wydatków związanych z wypłatami na rzecz byłych członków zarządu C. B S.A. w O., z tytułu powstrzymania się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu pełnienia przez nich funkcji zarządzających,
- – wydatków poniesionych na usługi doradcze, związane z procesami prywatyzacyjnymi i przejmowaniem spółek akcyjnych, które to transakcje nie doszły do skutku (te wydatki mogą zostać potrącone w kosztach uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, z uwagi na brak możliwości ich powiązania z konkretnym przychodem).
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy bezzasadnie zakwestionowały celowość ww. wydatków (poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodów), a spółka miała prawo zaliczyć wspomniane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p.
Sąd wojewódzki nie uwzględnił natomiast stanowiska spółki odnośnie do wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z inkorporacją PZF C. P. S.A. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, wskazując na treść art. 15 ust. 4 p.d.o.p., że wydatków tych nie można traktować jako poniesionych w celu uzyskania przychodu 1999 r. (związanych z przychodem tego okresu), skoro przejęcie PZF C. P. S.A. nastąpiło z dniem 4 października 2000 r.
W związku z przytoczonym orzeczeniem Sądu wojewódzkiego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił stanowisko Sądu w zakresie wydatków dotyczących wypłat na rzecz byłych wspólników oraz kosztów usług doradczych dotyczących transakcji, które nie doszły do skutku. W pozostałym zakresie stanowisko organu odwoławczego nie zmieniło się.
Z tych względów – decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. – organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2004 r. w części dotyczącej nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków i odpowiednio zmniejszył zobowiązanie podatkowe spółki (powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.).
Skargę na ostatnio wymienioną decyzję Sąd wojewódzki oddalił obecnie zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1716/06.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił powołanych w skardze zarzutów naruszenia ww. decyzją art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, 4 p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1, art. 233 § 1 i 2 O.p., a także zgłoszonego w skardze wniosku o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W pierwszym rzędzie Sąd wojewódzki nie podzielił stanowiska strony, iż jej zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w trybie art. 70 § 1 O.p. Wskazując w tym zakresie na aktualne orzecznictwo Sąd wywiódł, że przed końcem 2005 r. strona skarżąca zapłaciła podatek w wymiarze wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 lutego 2004 r. Zobowiązanie podatkowe strony nie mogło zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Sąd zastrzegł jednakże, że organ odwoławczy był uprawniony, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wydać decyzję określającą zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości niższej bądź równej zobowiązaniu zapłaconemu przed końcem 2005 r. i takie rozstrzygnięcie zawiera zaskarżona decyzja.
Sąd wojewódzki nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów spółki w 1999 r. wydatków z tytułu doradztwa przy prywatyzacji PZF C. P. W tym zakresie Sąd wywiódł, że argumentacja spółki jest w przedmiotowej kwestii identyczna z prezentowaną już w toku postępowania odwoławczego i w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 169/06, uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki w 1999 r. wydatków na usługi doradcze związane z prywatyzacją PZF C. P. (s.12 i 13 uzasadnienia wyroku). Żadna ze stron nie zaskarżyła tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest on więc prawomocny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
W związku z tym wyrażenie przez skład orzekający w zakresie spornego wydatku odmiennej oceny prawnej (aniżeli ta zawarta w poprzednio wydanym wyroku) skutkowałoby podważaniem – w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) – mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to niezgodne z wynikającymi z art. 2 Konstytucji zasadami poszanowania wartości pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). Jeżeli strona nie podważy w sposób przewidziany prawem (to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej, to nie może skutecznie kwestionować tej oceny (czy niektórych jej elementów – tu odnośnie do wydatków poniesionych na doradztwo dotyczące prywatyzacji PZF C. P.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną przez organ administracji publiczne z uwzględnieniem oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku sądu.
W zakresie ostatniego z zarzutów (naruszenia art. 233 § 1 i 2 O.p.) Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez organ wyższego stopnia do poszczególnych kosztów uzyskania przychodów w rozstrzygnięciu nie było prawidłowe. Jednakże wysokość zobowiązania podatkowego, mimo że określona poprzez zmniejszenie zobowiązania określonego w decyzji organu pierwszej instancji, została w decyzji organu odwoławczego wskazana w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. nie miało zatem wpływu na wynik postępowania, a tym samym nie skutkuje, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., uchyleniem tej decyzji.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia spółka ponowiła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na usługi doradcze w związku z procesem prywatyzacyjnym PZF C. P. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów strony w 1999 r. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W motywach środka odwoławczego skarżąca zastrzegła, iż nie kwestionuje związania Sądu pierwszej instancji ustaleniami wyroku z dnia 7 marca 2006 r., jednakże jej zdaniem oba te orzeczenia (obecnie zaskarżony wyrok i poprzedzające go orzeczenie) naruszają art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p.
W dalszej części uzasadnienia środka odwoławczego spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, w zakresie naruszenia ww. przepisów ustawy podatkowej, prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania (tak podatkowego, jak i sądowego). W szczególności podniosła, że skuteczna prywatyzacja PZF C. P. (w 2000 r.) nie ma znaczenia dla zaliczenia kosztów doradztwa z tą kwestią związanych do kosztów uzyskania przychodów spółki w 1999 r. Artykuł 15 ust. 4 p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego okresu takich wydatków (poniesionych w celu osiągnięcia przychodów), których nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem. Strona nie mogła przewidzieć sposobu zakończenia transakcji związanej z prywatyzacją PZF C. P. i wobec tego miała prawo potrącić koszty dotyczące doradztwa z tym procesem związanego w roku ich poniesienia. Późniejsza zmiana stanu faktycznego poprzez ostateczne sfinalizowanie transakcji w 2000 r. (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego) nie ma wpływu na kwalifikację podatkową wydatków na ten cel poniesionych.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak dotychczas, natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej strona wskazuje na wstępie, że nie podważa okoliczności, iż Sąd pierwszej instancji – wydając zaskarżony wyrok – był odnośnie do spornej kwestii związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku dotyczącym przedmiotowej sprawy (o sygn. akt I SA/Łd 169/06), stosownie do art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Mimo to spółka ponawia zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p. – poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę na usługi doradcze w związku z procesem prywatyzacyjnym PZF C. P. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów strony w 1999 r. – i argumentację prezentowaną dotychczas na jego poparcie.
Takie postępowanie strony skarżącej jest niezrozumiałe. Sąd wojewódzki wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, iż domagając się przyjęcia w zakresie spornych wydatków stanowiska odmiennego, aniżeli zawarte w orzeczeniu tego Sądu z dnia 7 marca 2006 r., strona usiłuje w istocie podważyć to właśnie rozstrzygnięcie (sygn. akt I SA/Łd 169/06). Obecnie zaskarżony wyrok nie wyraża bowiem samodzielnej oceny składu orzekającego odnośnie do wskazanej kwestii spornej.
Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we własnym orzeczeniu, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, Lex nr 187499).
Odstąpienie w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji od oceny prawnej wyrażonej w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 169/06 – na co zwrócono spółce uwagę – mogłoby nastąpić jedynie wtedy, gdyby którakolwiek ze stron skutecznie zaskarżyła ten wyrok, tj. gdyby Naczelny Sąd Administracyjny wydał w stosunku do niego orzeczenie kasacyjne, wyrażające w spornym zakresie odmienną ocenę prawną, aniżeli w tym wyroku zawarta.
Tak się nie stało, wobec czego wyrok Sądu wojewódzkiego z dnia 7 marca 2006 r. uzyskał walor prawomocności, ze wszystkim tego faktu konsekwencjami, wynikającymi z przepisów działu III, rozdziału 11 P.p.s.a. W szczególności wyrok ten korzysta odnośnie do przedmiotowej kwestii (spornych wydatków) z powagi rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.), a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest wiążące nie tylko dla Sądu wojewódzkiego, ale także dla innych sądów (a więc także dla NSA) i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób (art. 170 P.p.s.a.).
Oznacza powyższe, że zawarta w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Łd 169/06 ocena prawna – iż wydatki poniesione na usługi doradcze dotyczące procesu prywatyzacyjnego PZF C. P. nie miały związku z przychodem spółki osiągniętym w 1999 r. – była wiążąca dla Sądu wojewódzkiego wydającego wyrok zaskarżony w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a.) i jest obecnie wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 170 P.p.s.a.). Wydanie zaś odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie jest niedopuszczalne (ze względu na treść ww. przepisów oraz art. 171 P.p.s.a.).
W świetle powyższych rozważań zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku, a merytoryczna polemika z nimi jest zbędna. Zmierzają one bowiem do zakwestionowania wiążącego stanowiska Sądu wojewódzkiego, zawartego w orzeczeniu z dnia 7 marca 2006 r.
W sprawie tego rodzaju, w której Sąd orzekający – stosownie do art. 153 P.p.s.a. – związany jest oceną prawną w przedmiocie kwestii spornej (dotyczącej interpretacji przepisów prawa materialnego), zamieszczoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, wydanym w tej samej sprawie, nieskuteczne było zaskarżenie wyroku w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ sąd dokonując innej wykładni prawa materialnego naruszyłby powoływany przepis.
Jedyną możliwością podważenia orzeczenia Sądu byłoby w takiej sytuacji kwestionowanie zrozumienia oceny prawnej zawartej w wyroku czy też zakresu związania wytycznymi sądu. Tego jednak strona skarżąca nie uczyniła. Niezależnie od nietrafności podstawy kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na wady środka zaskarżenia, polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu środka zaskarżenia jedynie argumentacji odnoszącej się do art. 15 ust. 4 p.d.o.p. a nie pozostałych przepisów prawa materialnego, jak również na nieprawidłowy wniosek w przedmiocie załatwienia sprawy (w świetle art. 184, 185 i 188 P.p.s.a. sąd kasacyjny nie może orzec jedynie o uchyleniu zaskarżonego wyroku). Oznacza to, że skarga kasacyjna nie odpowiada wymogom z art. 176 P.p.s.a.
Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.