Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 718/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w Przedsiębiorstwie Budowlanym "J." [...] z siedzibą w S.. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. kontroli podatkowej, uzupełniony następnie na etapie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 287.177,93 zł, polegające na ich zawyżeniu poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji na kwotę łączną 286.750 zł. Jak ustalono, podatniczka w maju 2012 r. udokumentowała zakup usług budowlanych obejmujących wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej pięcioma fakturami wystawionymi m.in. przez spółkę cywilną A. [...] z siedzibą w K. Łączna wartość faktur wynosiła 286.750 zł, przy czym zawierały one taką samą treść. Ustalono, że usługi budowlane udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi w miesiącu maju 2012 r., nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji wymienionymi na przedmiotowych fakturach, a wystawców tych faktur można określić podmiotami nieistniejącymi. Stwierdzono ponadto, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie brutto 156,32 zł oraz transakcji w kwocie 541,61 zł zaksięgowanej na podstawie faktury z dnia 31.12.2012 r., jednak bez okazania dowodu źródłowego, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w urządzeniu księgowym faktury na kwotę 270 zł, wystawionej przez kontrahenta J. P. Usługi Ogólnobudowlane. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie ogólnej 545.667,34 zł, to po skorygowaniu tychże kosztów przez organ pierwszej instancji o wskazane wyżej kwoty stanowiące łącznie 287.177,93 zł i wyłączone z kosztów - ustalono prawidłowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 258.489,41 zł. Tym samym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono skarżącej w kwocie 287.180,71 zł. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 83.052 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w zasadzie przedmiotem sporu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Budowlanego "J.", wydatki w kwocie ogólnej 286.750 zł, wynikające z nierzetelnych dowodów wystawionych na rzecz tej firmy przez A. s.c. [...] oraz A. [...]. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał przede wszystkim, że ww. wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi. Niewykonanie prac przez spółkę cywilną A. [...] oraz firmę A. [...] potwierdzają również ogólnikowe sformułowania umów zawartych na roboty budowlane (przedłożonych przez podatniczkę w załączeniu do odwołania z dnia 27 grudnia 2013 r. od decyzji organu podatkowego z dnia 29 listopada 2013 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r.). Umowy te określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakres i harmonogram ich realizacji, co wskazuje, że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia.
- 3. W skardze na ww. decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."); naruszenie przepisów art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 i art. 188, art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie art. 27 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę, podzielił stanowisko organu podatkowego, że faktury wystawione przez firmy: A. S.C. [...] oraz A. [...], nie są wystarczające do uznania, że wymienione na tych fakturach czynności zostały w rzeczywistości wykonane. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, iż są to tzw. "puste" faktury, wystawione w celu wykreowania kosztów, niepotwierdzające wykonania rzeczywistych usług. Zdaniem Sądu organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że usługi objęte badanymi dokumentami księgowymi wystawionymi na rzecz skarżącej miały jedynie charakter fakturowy (transakcji na papierze) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony. Wskazano na szereg okoliczności świadczących o tym, że sporne transakcje nie spełniały standardów biznesowych m.in. niedokonanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego a w zasadzie brak w ogóle dowodów zapłaty za przedmiotowe usługi, bowiem dowody wypłaty wystawione na rzecz A. s.c. [...] oraz na rzecz A. [...] ujawnione zostały przez skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego, fikcyjne dane kontaktowe, brak odpowiedniego sprzętu, zatrudnionych pracowników, braku zachowania formy pisemnej umów o roboty budowlane czy też środków finansowych niezbędnych do podjęcia się takich zleceń. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wiarygodnych innych dowodów materialnych, że usługi te zostały wykonane. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3 i art. 108 u.p.t.u., albowiem w niniejszej sprawie prowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie miały one zastosowania. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 197 O.p. Organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., że faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
- 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi w oparciu o bezzasadne przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji którego uznano m. in., że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zakwestionowanych w przeprowadzonym postępowaniu faktur.
- 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi w oparciu o bezzasadne przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie maiło istotny wpływ na wynik sprawy pomimo ewidentnego naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 2, a także art. 197 O.p., które skutkowało, że organ nie ustalił zgodnego z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego, a ten nienależycie ustalony stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego orzeczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przy jej rozstrzyganiu Naczelny Sąd Administracyjny musi uwzględnić, że w sprawie skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1594/15 (ten i wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Przedmiotem oceny Sądu była m.in. kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które w niniejszej sprawie nie zostały uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Sąd w sprawie I FSK 1594/15 uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyrok z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1594/15 jest z mocy art. 170 p.p.s.a. wiążący dla wszystkich sądów. Wprawdzie moc wiążąca wyroku odnosi się do jego sentencji, jednakże przyjmuje się, że skoro istota kontroli działalności organów administracji publicznej zawiera się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku, to zakres mocy wiążącej ustalać należy z uwzględnieniem motywów rozstrzygnięcia. Sąd obowiązany więc jest uznać, iż dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, co oznacza, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2017 r., II FSK 2428/15, z 7 lutego 2018 r., II FSK 1701/17, a także R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, Warszawa 2017 oraz T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, Warszawa 2016).
- 6.2. Ponadto podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty również nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie było zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów odpowiadała wymogom z art. 191 O.p. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze skarżącą, że nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Skarżąca wnosiła na etapie postępowania podatkowego o przesłuchanie różnych osób, które jej zdaniem miały potwierdzić faktyczne wykonanie robót przez wystawców spornych faktur. Jeden z dowodów – dowód z przesłuchania A. B. (drugiego ze wspólników spółki A. [...]) został dopuszczony przez organ podatkowy, jednakże do jego przeprowadzenia nie doszło z przyczyn obiektywnych – niemożności ustalenia miejsca pobytu świadka. Ponadto w sposób niewątpliwy ustalono, że wkrótce po zawiązaniu spółki A. B. był pozbawiony wolności, co potwierdza zeznania G. E., że spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, zwłaszcza że drugi ze wspólników rozpoczął działalność indywidualną i zgłosił do Ewidencji zaprzestanie wykonywania działalności w formie spółki cywilnej. Co do P. S. i S. S., o których przesłuchanie wnosiła skarżąca, to rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że wniosek dowodowy strony nie pozwalał na przyjęcie, że dowód ten może być istotny dla rozstrzygnięcia, skoro strona nawet nie potrafiła wskazać dokładnie, z czego wywodzi, że świadkowie ci mogą mieć wiedzę co do osoby wykonującej prace wskazane w fakturach. Organ ma natomiast obowiązek przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę wyłącznie wówczas, gdy dotyczy on okoliczności prawnie znaczących dla rozstrzygnięcia (art. 188 O.p.). Nie ma także racji skarżąca podnosząc, że działała w dobrej wierze, opierając się na wpisach do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z wpisów tych wynikało, że G. E. w dacie wystawienia faktur, w których jako wystawcę wskazano spółkę cywilną, nie figurował już w ewidencji jako przedsiębiorca - wspólnik tej spółki.
Nie ma też racji skarżąca, że nieprawidłowe było przyjęcie części zeznań G. E. za wiarygodne i odmowa ich wiarygodności w pozostałej części. Organ ocenia każdy dowód odrębnie i w powiązaniu z innymi dowodami, uwzględniając zasady wiedzy dostępnej każdemu przeciętnie wykształconemu człowiekowi, zasady logiki i doświadczenia życiowego. Uznanie zatem, że drugi wspólnik nie mógł dokonać zmian w ewidencji dotyczących innej osoby, przy znajomości sposobu załatwiania spraw urzędowych, nie jest sprzeczne z tymi zasadami. Pozostała część zeznań nie budziła takich wątpliwości, mogła zatem być uznana za wiarygodną. Nie ma nakazu odrzucenia całości dowodu z zeznań świadka, jeżeli istnieją podstawy, w świetle pozostałych dowodów, aby dać mu w pozostałym zakresie wiarę.
Nie było też powodu, aby w sprawie powołać biegłego grafologa w celu potwierdzenia, że faktury zostały podpisane przez G. E. Spór w tej sprawie dotyczył bowiem kwestii, czy faktury te potwierdzały czynności faktycznie wykonane przez wskazane jako wystawcy podmioty, a nie tego, kto je wystawił. Dowód ten nie był zatem niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, organ ma bowiem obowiązek przeprowadzenia dowodów wyłącznie na fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Ustalenie, że uwzględnione w księdze podatkowej faktury wystawione przez G. E. i spółkę A. [...] nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności dawało podstawę do uznania w tym zakresie tych ksiąg za nierzetelne, stosownie do art. 193 § 6 O.p.
Z tych powodów podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 2 i art. 197 O.p. nie mogą być uwzględnione.
- 6.3. Bezzasadność zarzutów naruszenia postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Stanowi to o nietrafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały wydatki mogące przyczynić się do powstania przychodu, to nie został naruszony art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. Zauważyć ponadto należy, że stawiając zarzut błędnej wykładni tych przepisów, skarżąca nie wyjaśniła, na czym błąd wykładni miałby polegać. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wyłącznie na wadliwości stanu faktycznego.
- 6.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
- 6.5. Uwzględniając trudną sytuację materialną skarżącej, która uzasadniła przyznanie jej prawa pomocy w zakresie całkowitym, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.