Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę L. D. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zawarł ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych Programem Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowę o świadczenie pracy polegającej na realizacji programu "Innowacje społeczne w krajach w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw". Wynagrodzenie wraz ze zwrotem kosztów dobrowolnego ubezpieczenia oraz dietą na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacane jest bezpośrednio przez Program ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.
Skarżący zadał pytanie, czy uzyskiwane przez niego dochody finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że są one objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za błędne, stwierdzając, że chociaż spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychody są finansowane z bezzwrotnej pomocy organizacji międzynarodowej, niemniej nie jest spełniona określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, ponieważ skarżąca jedynie wykonuje czynności na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych, a nie przekazanych przez podmiot upoważniony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, mimo, że otrzymuje środki na jego realizację bezpośrednio od organizacji międzynarodowej na podstawie jednostronnej deklaracji, a nie od beneficjenta programu lub osoby realizującej program; ponadto podmiot wypłacający jej środki nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w tym przepisie.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organizacją udzielającą bezzwrotnej pomocy jest agenda Organizacji Narodów Zjednoczonych, która nie może być jednocześnie uznana za podmiot realizujący cel finansowany z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ środki są przekazywane skarżącemu na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji udzielającej pomocy, a skarżący wykonuje zadania bezpośrednio związane z realizacją projektu, spełnia warunki do objęcia jej zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez poprzez uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę wypłacane przez Organizację Narodów Zjednoczonych – Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację projektu Social Innovation in Europe and CIS korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (II FSK 2577/11) Sąd ten orzekł, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie.
Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu).
Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Istotnie, skarżący bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to skarżący odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez skarżącą, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).
Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca została zatrudniona do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jest prawidłowa; prawidłowe jest także zastosowanie tego przepisu, choć tego aspektu zarzut nie obejmuje.
Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.