Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. I SA/Po 733/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):
Decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 43.113 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).
W skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając:
- - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na niewłaściwym ustaleniu, iż część dochodu Skarżącej z 2004 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
- - naruszenie art. 122 i art. 1872 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.- dalej: o.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności dowodowych oraz art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranych w sprawie dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Poznaniu, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie o uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych to jest:
- I. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 ust. 2 P.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu obu instancji pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 127, art. 187, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw.
z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
- II. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 o.p. polegające na uznaniu za prawidłowe wydanie decyzji ustalającej podatek z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do osoby, która w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest tą osobą, która dokonywała wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przekaz środków pieniężnych za pośrednictwem "W." stanowi "poniesiony wydatek" do którego znajduje zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowanie sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.