Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 291/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania J. W., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 3.859 zł. Organ odwoławczy podniósł, że dokonując analizy zebranego materiału dowodowego oraz rozpatrując zarzuty podniesione w odwołaniu uwzględnił złożone przez podatnika wyjaśnienia dotyczące wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr 4152/06 z dnia 21.11.2006 r. w kwocie 2.276,23zł.
Natomiast odnośnie wydatków w kwocie 33.593,61 zł zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wydatki te dotyczyły napraw samochodu ciężarowego o nr rej. [...] po wypadku spowodowanym przez zatrudnionego przez podatnika pracownika. Wydatki te zostały udokumentowane następującymi fakturami VAT: o nr [...] z dnia 09.11.2006r. wartość netto 459,84 zł, VAT 101,16 zł wystawiona przez P. za usługę holowania pogotowiem technicznym samochodu ciężarowego o nr rej. [..], nr [...] z dnia 11.12.2006r. wartość netto 77,05 zł, VAT 16,95zł wystawiona przez R. Sp. z o.o. M., za dodatkowe badanie techniczne - po wypadku, oraz o nr 1286/06 z dnia 18.12.2006r. wartość netto 33.056,72 zł, VAT 7.272,48 zł wystawiona przez W. Sp. z o.o.
Rzeszów za naprawę samochodu i części. Samochód, który uległ wypadkowi był ubezpieczony (zapłacona składka OC oraz autocasco AC). Podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających wypadku oraz nie zgłaszał szkody do firmy ubezpieczeniowej, ponieważ wypadek spowodowany był przez nietrzeźwego kierowcę i z tego tytułu nie przysługiwało odszkodowanie. Ponadto przeciwko pracownikowi nie występował do sądu o naprawienie szkody.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Organ stwierdził, że z treści wyżej powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca uzależnił możliwość uznania wydatków na remont powypadkowy samochodu za koszt podatkowy od objęcia go dobrowolnym ubezpieczeniem AC. Nie oznacza to jednak, iż podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wszystkie wydatki związane z remontem powypadkowym samochodu. Podkreślił, że działalność gospodarcza podejmowana jest w celu osiągnięcia przychodów (dochodów, zysków) i obejmuje takie działania, które mają na celu przynoszenie określonych dochodów. Zakupiony środek trwały, w tym przypadku samochód, służył osiąganiu przychodów, a na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego zabezpieczenia tego środka trwałego. Ponadto powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, zdaniem organu, nie zawierają żadnych bliższych przesłanek zaliczenia straty oraz kosztów remontu samochodów powypadkowych do kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem dobrowolnego ubezpieczenia), ale należy badać okoliczności w jakich doszło do powstania szkody środka trwałego, tj. czy nie jest to strata zawiniona przez podatnika przez celowe czy nawet przestępcze działanie lub zaniechanie podatnika. Niewątpliwie skoro doszło do wypadku, a kierowca był nietrzeźwy, to w przedmiotowej sprawie na koszty powypadkowe wpływ miało wykroczeniowe lub przestępcze działanie zatrudnionego pracownika. W takim przypadku Skarb Państwa nie może ponosić obciążeń finansowych związanych z naprawą samochodu i popierać zabronionego przez prawo postępowania.
Organ wskazał także, że zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) tylko księgi prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżony został przychód o kwotę 12.238,07 zł, a koszty uzyskania przychodu zawyżone zostały o kwotę 33.593,61zł, zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi w zakresie przychodów za miesiące: luty, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: listopad i grudzień 2006 r.
Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180 § 2, art. 181, art.187 § 1 i 2, art. 191, art.192, art. 193 § 1-4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – wyjaśnił, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, generalną klauzulę odnośnie kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący te koszty z poszczególnego źródła przychodów jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej wyżej ustawy. Przepis art. 23 wylicza taksatywnie wydatki które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W punkcie 48 przepis art. 23 ust. 1 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Wbrew żądaniu skarżącego, przepisu tego nie można interpretować jedynie przy pomocy wykładni językowej albowiem takowa doprowadziłaby do sprzeczności z przepisami Tytułu XXVII kodeksu cywilnego regulującego umowy ubezpieczenia, a przede wszystkim z art. 821 i 827. Ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że zakład ubezpieczeń jest wolny od odpowiedzialności, jeżeli ubezpieczający albo osoba, z którą ubezpieczający pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym lub za którą ponosi odpowiedzialność, wyrządziła szkodę umyślnie.
W razie rażącego niedbalstwa, odszkodowanie nie należy się, chyba, że zapłata odszkodowania odpowiada w danych okolicznościach zasadom współżycia społecznego albo interesom gospodarki narodowej. Na straży przestrzegania tych zasad stoi przepis art. 207 Kodeksu cywilnego przyjmując, że postanowienia ogólnych warunków ubezpieczenia lub postanowienia umowy ubezpieczenia sprzeczne z przepisami Tytułu XXVII są nieważne, chyba, że dalsze przepisy przewidują wyjątki. Tak więc, w świetle art. 827 Kodeksu cywilnego poza umową o ubezpieczenie muszą pozostać sytuacje w których ubezpieczający, albo osoba za którą ponosi odpowiedzialność wyrządza szkodę umyślnie. Niewątpliwie pracownik skarżącego, po myśli art. 430 Kodeksu cywilnego, jest osobą za którą ponosi on odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Jak również niewątpliwym jest, że prowadzenie pojazdu mechanicznego w ruchu lądowym, wodnym lub powietrznym w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego jest występkiem określonym w art. 178a Kodeksu karnego, a przestępstwa tego dopuścić się można jedynie umyślnie albowiem ustawodawca nie wprowadza rozgraniczenia pomiędzy formami zamiaru.
W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe okoliczności, nie sposób dokonać interpretacji przepisu art. 23 ust 1 pkt. 48 u.p.d.o.f. w sposób inny niż celowościowy. Z doktryny i ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że przy wykładni postanowień ubezpieczenia, w tym ogólnych warunków ubezpieczenia należy uwzględniać cel umowy i interesy ubezpieczającego, ubezpieczonego lub uprawnionego (np. wyrok SN z dnia 5 września 2008r. I CSK 64/08). Jakkolwiek ma rację skarżący podnosząc, że na możliwość zaliczenia kosztów remontu samochodu powypadkowego do kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu wystąpienie zdarzenia powodującego wyłączenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za powstanie szkody, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy tj. spowodowanie szkody przez popełniającego przestępstwo umyślne pracownika, taki zbieg występuje.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że użyte w art. 23 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.f. pojęcie "remont powypadkowy" nie obejmuje czynności holowania i badania technicznego pojazdu, Sąd wskazał na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że szkoda /strata/ nie jest uszczerbkiem w mieniu, lecz jest nią kwota jaką należy wyłożyć na odtworzenie lub przywrócenie do poprzedniego stanu mienia.
Sąd nie znalazł także podstawy do uwzględnienia zarzutu skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że podatnik brał on czynny udział w postępowaniu zgłaszając między innymi zastrzeżenia do protokółu kontroli podatkowej w odpowiedzi, na które otrzymał pisemne stanowisko organu z dnia 25 sierpnia 2008 r. Skarżący był powiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, a efektem podnoszonych przez niego wniosków było częściowe uwzględnienie jego żądań w postępowaniu odwoławczym po rozpoznaniu sprawy.
Skarżący złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."),naruszenie przepisów postępowania – to jest: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.), art.3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art.151, art.153, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 181, art.122, art.187 § 1, art.191, art.192,art.193 § 1 -6, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego – art.22, art.23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., a także art.821, art. 827 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego i art. 178 a § 1 Kodeku karnego.
Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, mimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu - w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.
Odwoływanie się w sprawie niniejszej do przepisów prawa cywilnego nie było niezbędne. Meritum sprawy można było prawidłowo ocenić w ramach i na podstawie regulacji prawnych materialnego prawa podatkowego.
Na podstawie art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f.: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. natomiast: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
Z przytoczonego zapisu prawnego art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. wyprowadzić można regulację, stosownie do której: straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli samochody objęte były ubezpieczeniem dobrowolnym.
Zważyć jednak należy, że każdy wydatek, w celu objęcia go reżimem prawnym kosztów uzyskania przychodów, powinien zostać oceniony w relacji do zasadniczego wymogu działania w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w cytowanym (również) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Od oceny takiej nie mogą być zwolnione wydatki na remonty powypadkowe samochodów objętych ubezpieczeniem dobrowolnym; za wyłączeniem takim nie przemawia treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f.
W sprawie niniejszej ustaleniem (jej) stanu faktycznego, opartym na danych pochodzących od skarżącego jest, że wypadek, którego bezpośrednią konsekwencją były koszty remontu powypadkowego oraz inne związane z tym wydatki, spowodowany został przez nietrzeźwego kierowcę. "Podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających wypadku oraz nie zgłaszał szkody do firmy ubezpieczeniowej, ponieważ wypadek spowodowany był przez nietrzeźwego kierowcę i z tego tytułu nie przysługiwało odszkodowanie. Ponadto przeciwko (wymienionemu) pracownikowi nie występował do sądu o naprawienie szkody".
Prowadzenie samochodu w stanie nietrzeźwości nie można zasadnie uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu; jest to także postępowanie zakazane przez odpowiednie przepisy prawa o ruchu lądowym, prawa o wykroczeniach lub przez prawo karne. W tym stanie rzeczy koszty remontu powypadkowego i inne związane z tym wydatki stanowią naprawienie szkody spowodowanej zakazanym przez prawo działaniem, pozostają w bezpośrednim związku skutkowo – przyczynowym z działaniem, które nie miało na celu osiągnięcie przychodu. Oczywiście, wyremontowany samochód w przyszłości będzie mógł zapewne służyć działalności przychodowej, co jednak nie zmienia oceny, że remont jest w omawianym przypadku naprawieniem szkody, spowodowanej działaniem, które nie może zostać uznane za zrealizowane w celu osiągnięcia przychodu, tym bardziej, że jest zakazane przez prawo.
Brak jest również dostatecznego uzasadnienia i pozytywnej racjonalizacji, aby podatkobiorca ponosił konsekwencje podatkowego uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spowodowanych prowadzeniem samochodu w stanie nietrzeźwości, w tym kosztów remontu powypadkowego pojazdu.
Z powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że:
wydatki na pokrycie kosztów remontu powypadkowego samochodu, będącego naprawieniem szkody spowodowanej prowadzeniem samochodu w stanie nietrzeźwości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Mając na uwadze przedstawioną wykładnię prawa oraz jej wynik; nie doszukując się w ich kontekście w rozpoznanej sprawie naruszeń prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.