Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 574/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 października 2011 r. nr [...], którą określono A. sp. z o.o. w W. podatek od nieruchomości za 2006 rok.
Sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy:
Burmistrz Siechnic określił decyzją z dnia 14 lipca 2010 r. A. sp. z o.o. w W. (powoływanej dalej jako: "Spółka") podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 6.495.092,00 zł. Przedmiotem opodatkowania były grunty, pozostające w 2006 r. w użytkowaniu wieczystym Spółki, na których znajdowały się wody podziemne wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, a także inne grunty (pozbawione wód podziemnych), budynki mieszkalne, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę na gruntach wodonośnych. Organ pierwszej instancji uznał, że w stosunku do podatnika nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, o której to mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l."), gdyż użytkowane przez Spółkę grunty z wodami podziemnymi, nie tworzyły zbiornika retencyjnego.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu, decyzją z dnia 12 października 2012 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 1.998.900,41 zł.
Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwalifikacja gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki i znajdujących się na ich obszarze wód podziemnych (to czy stanowiły one zbiornik retencyjny).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik zbudowany przede wszystkim po to, aby prowadzić racjonalną gospodarkę wodną na danym terenie, przez którą należy rozumieć gromadzenie wody w czasie nadmiaru i jej wykorzystanie w okresach niedoboru. Podkreśliło, że ta definicja koresponduje z art. 80 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.), zgodnie z którym zbiorniki retencyjne tworzy się w celu ochrony ludzi i mienia przed powodzią oraz suszą. Sporny teren wykorzystywany był w 2006 r. jako ujęcie wody pitnej dla miasta Wrocławia i był zabudowany urządzeniami hydrotechnicznymi umożliwiającymi pobór wody.
Jednocześnie tworzył zbiornik wodny, służący zatrzymywaniu wód infiltrujących z rzeki O. oraz okolicznych stawów infiltracyjnych. Wreszcie, służył także gromadzeniu wody przeznaczonej dla mieszkańców W. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o tym, że teren ten służył jedynie do poboru wody przez Spółkę. Powstały zbiornik pełnił także funkcje przeciwpowodziowe, właściwe dla zbiorników retencyjnych, w rozumieniu art. 80 Prawa wodnego.
Organ odwoławczy stwierdził także, że opinie biegłych, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, potwierdziły funkcje przeciwpowodziowe tych gruntów, co nie oznaczało jednak, że grunty te nie mogły być jednocześnie uznane za obszar służący działalności gospodarczej Spółki. Tereny te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe – Ba, z uwagi na to, że przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.g.k.") nie przewidywały w 2006 r., jako przesłanki mającej wpływ na oznaczenie gruntów w ewidencji, istnienia zbiornika wodnego retencyjnego.
Ponadto zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określał w 2006 r. załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454). W myśl postanowień części 3.2. załącznika do tego rozporządzenia, do terenów przemysłowych "Ba" zaliczało się grunty zajęte pod budynki i urządzenia służące produkcji przemysłowej, a także ujęcia wody. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu uznało przy tym, że analizowany fragment załącznika zawierał otwarty katalog gruntów, które mogły być zaliczone do wspomnianej kategorii. Oznaczało to, że stworzono możliwość zaliczania do terenów przemysłowych także tereny wykorzystywane, w związku z ujęciem wód, w inny sposób.
Powołując się na wcześniejsze rozważania oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie: dokumenty dotyczące oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, opinie biegłych, a także dokumenty z postępowania przed Inspektorem Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu uznało, że sporne grunty były w większości zajęte na zbiornik wodny retencyjny. Zastosowanie wobec nich powinna zatem znaleźć stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.
Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Prokurator Rejonowy w Oleśnicy, zarzucając jej:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że grunty stanowiące podstawę naliczenia podatku są gruntami zajętymi na cele zbiornika retencyjnego;
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., poprzez zastosowanie do tej części gruntów preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości; w obu w/w przypadkach dokonano błędnego zinterpretowania pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne";
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że grunty te faktycznie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: nieuznanie przez organ drugiej instancji prawidłowości wykładni prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; niespójną i nielogiczną argumentację mającą uzasadnić, iż część gruntów należała do kategorii zajętych na zbiorniki retencyjne; nierzetelne i niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a innym dał wiarę.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Z kolei A. sp. z o.o. w W., będące uczestnikiem postępowania, w piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. podniosło zarzut przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i wniosło o oddalenie skargi Prokuratora Rejonowego w Oławie oraz poparło stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu zawarte w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a podstawowe znaczenie dla sprawy miała wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 3,386 zł od 1 ha powierzchni.
Odnosząc się do pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" użytego w omawianym przepisie u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie zostało ono zdefiniowane przez tą ustawę, podobnie jak nie czyni tego żaden przepis należący do innej gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wobec tego wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia jest możliwe jedynie w oparciu o jego treść przyjmowaną na gruncie języka etnicznego. Sąd, powołując się na niekwestionowaną w sprawie definicję przytoczoną w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 4, str. 932), stwierdził, że "zbiornik wodny retencyjny", to "zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki i służący gromadzeniu wody dla celów racjonalnej gospodarki, w tym celów energetycznych". Podkreślono również, że samo pojęcie zbiornika (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2005 r., s. 1251) oznacza między innymi "naturalne lub sztucznie utworzone zagłębienie terenu, wypełnione wodą".
Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było potrzeby, aby w celu wyjaśnienia pojęcia zbiornika retencyjnego powoływać opinie biegłych. Już bowiem w oparciu o literalne brzmienie przywołanej definicji organ odwoławczy powinien móc dokonać w sprawie osądu, czy zbiornik wód podziemnych mógł być uznany za zbiornik retencyjny. Zwłaszcza, że dysponował w tym zakresie kompletnym materiałem dowodowym, opisującym cechy tych spornych terenów. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w istocie zastąpił definicję zbiornika retencyjnego, używaną na gruncie języka etnicznego, pojęciem technicznym, do którego przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. nie odwołuje się.
Sąd podkreślił, że język prawny, jako tekst przepisów prawa, co do zasady posługuje się regułami właściwymi dla języka etnicznego. Jeżeli odwołuje się do innych reguł, jest to wyraźnie zaznaczone. W przeciwnym bowiem wypadku tekst aktów prawnych stałby się niezrozumiały dla ich adresatów. Stąd nie jest możliwe tłumaczenie zwrotów użytych w ustawie zwrotami języka właściwego dla nauk technicznych, o ile przepis tak nie stanowi.
Sąd pierwszej instancji tym samym podzielił stanowisko Prokuratora Rejonowego w Oławie, że w oparciu o definicję językową zbiornika retencyjnego nie można było uznać za taki zbiornik spornych terenów i to pomimo przyznania im takiego charakteru przez część biegłych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził także, iż wprowadzone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na zbiorniki wodne retencyjne", wskazuje na sposób wykorzystania danego gruntu, jako gruntu przeznaczonego pod zbiornik retencyjny. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Spółka nie używała w 2006 r. spornych gruntów na cele zbiornika retencyjnego, zwłaszcza, że nie była ona operatorem instalacji przeciwpowodziowych. Wykorzystywała natomiast użytkowane wieczyście tereny do eksploatacji znajdującej się na nich wody. Czyniąc to, Spółka wypełniała przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc gospodarczego wykorzystania gruntu. Zwłaszcza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że sporne tereny są zabudowane budynkami oraz budowlami technicznymi, służącymi do pozyskiwania wód podziemnych.
Sąd pierwszej instancji stwierdził wobec tego, że w sprawie do gruntów użytkowanych przez Spółkę powinien mieć zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przewidujący wyższą stawkę podatku od nieruchomości, tak jak za wykorzystywanie gruntów w związku z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do podniesionej przez uczestnika postępowania kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości i jego ewentualnego wpływu na postępowanie sądowoadministracyjne, Sąd uznał, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., powinno - co do zasady - ulec przedawnieniu z końcem roku 2011. Okoliczność ta nie była jednak przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, co tym samym pozbawiło Sąd pierwszej instancji możliwości wypowiadania się na ten temat. Jednakże w zaleceniach dla Samorządowego Kolegium odwoławczego Sąd wskazał aby organ rozpoznając ponownie sprawę odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wpływu na tok postępowania oraz uwzględnił dokonaną przez Sąd ocenę prawną.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. sp. z o.o. w W. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki.
Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." zarzucono wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
- - poprzez błędna wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, iż wyjaśnienie znaczenia terminu "zbiornik wodny retencyjny" zawartego w tym przepisie możliwe jest jedynie w oparciu o jego treść przyjmowaną na gruncie języka etnicznego, jak również na błędnym ustaleniu znaczenia tego terminu na gruncie języka etnicznego, co doprowadziło do wadliwego określenia zakresu stosowania art 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przez Sąd;
- - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., polegające na przyjęciu, iż przepis ten (w jego znaczeniu wadliwie ustalonym przez Sąd) nie ma zastosowania do gruntów A., gdyż znajdujący się na tych gruntach zbiornik wodny retencyjny nie jest zbiornikiem wodnym retencyjnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., a ponadto na przyjęciu, iż wykorzystywanie spornych gruntów przez A. dla celów retencji wody w zbiorniku, celem jej eksploatowania, nie jest unormowanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. zajęciem tych gruntów na zbiornik wodny retencyjny.
Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku założeń nie znajdujących oparcia w aktach sprawy, to jest ustaleniu, że:
- - zastosowana przez Sąd definicja terminu "zbiornik wodny retencyjny" nie była kwestionowana w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w toku postępowania przed WSA;
- - w toku postępowania podatkowego doszło do powołania biegłych na okoliczność wyjaśnienia terminu "zbiornik wodny retencyjny" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., co stanowiło rzekome naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;
- - przyjęcie, iż SKO zastąpiło definicję "zbiornika wodnego retencyjnego" używaną na gruncie języka etnicznego, pojęciem technicznym;
skutkiem czego Sąd nieprawidłowo przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku i oceny prawnej odzwierciedlonej w jego uzasadnieniu, co doprowadziło do nierzetelnego wypełnienia przez Sąd obowiązku kontroli administracji publicznej.
Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję SKO w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, bowiem ewentualne zobowiązanie A. w podatku od nieruchomości za rok 2006 uległo przedawnieniu z końcem roku 2011, co powinno skutkować wydaniem przez Sąd postanowienia o umorzeniu postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o jej uwzględnienie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej decyzji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w rozpoznawanej sprawie), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120), jednak charakter podniesionych zarzutów wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich rozpoznawania, gdyż stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy tego, co należy rozumieć pod pojęciem "zbiornik wodny retencyjny", a w dalszej kolejności spór sprowadza się do ustalenia ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni.
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do wyjaśnienie znaczenia terminu "zbiornik wodny retencyjny" zawartego w ww. przepisach.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 521/09 dokonał wykładni ustawowego zwrotu "zbiorniki wodne retencyjne" w związku ze słowem "zajęte", użytych w art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Pierwszy z tych przepisów stanowił, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych", a drugi dawał radom gminy kompetencje do określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie mógł przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 2,79 zł od 1 ha powierzchni.
W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 594/08 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r., wskazał, iż obowiązkiem wszelkich organów publicznych, w tym sądów administracyjnych jest eliminowanie wątpliwości co do prawa, a nie ich mnożenie poprzez odwoływanie się do intuicji jako źródła wiedzy. W tak złożonej materii, którą jest prawo podatkowe, wykładnia musi spełniać rygorystycznie zakreślone wymagania tak co do sposobu (metody) jej przeprowadzania, jak i weryfikowalności uzyskanych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia "zbiornik retencyjny" odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych.
Odstąpienie od wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy miałoby to znajdować oparcie w "prywatnych opiniach biegłych" przygotowanych na zlecenie podmiotu zainteresowanego wynikiem postępowania, prowadziłoby do złamania zasad, stawiając pod znakiem zapytania praworządność działań właściwych w sprawie organów administracji publicznej i sądów. Sam zaś fakt "specyfiki" jakiegoś terminu (bez względu na to, jak będzie pojmowana ta cecha) nie eliminuje potrzeby uwzględnienia w toku stosowania prawa w pierwszym rzędzie reguł wykładni językowej. Bynajmniej nie pozostaje z nią w sprzeczności wzięcie pod uwagę odpowiedniej "konotacji technicznej" oraz innych względów, np. zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalających na zweryfikowanie poprawności rezultatów zabiegów wykładni.
W cytowanym wyżej wyroku NSA potwierdził prawidłowość sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że dla sprecyzowania znaczenia pojęcia "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne", niezbędne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. W ww. przepisach pojęcie "zbiornik retencyjny" należy odnieść do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną, a słowu "zajęty" należało przypisać znaczenie: wzięcie we władanie, w użytkowanie. Oznacza to, iż pojęcie to utożsamiono z faktycznym wykorzystaniem czegoś w jakimś celu. Przyjęto również, że grunt, w którym znajduje się warstwa wodonośna może spełniać rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest "naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym". Jednak takiej warstwy wodonośnej nie można utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", bowiem desygnatem tego ostatniego jest określenie: sztuczne jezioro (zbiornik) utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory.
Przyjęcie odmiennej argumentacji spowodowałoby, że warstwy wodonośne należałoby zaliczyć do kategorii "zbiorników wodnych retencyjnych". Konsekwencją tego byłaby teza, iż wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegałyby opodatkowaniu według stawki preferencyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej poglądy w zakresie wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) podlegają grunty pod jeziorami oraz grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. Zatem istotne jest aby grunty w roku podatkowym były zajęte na zbiorniki wodne retencyjne rozumiane jako sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód. Podziemne warstwy wodonośne nie są desygnatem "zbiorników wodnych retencyjnych" o jakich mowa w ww. przepisach, a grunt nad takimi wodami podziemnymi wykorzystywany gospodarczo podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie według stawki gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "zbiornik wodny retencyjny", co oznacza "zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki i służący gromadzeniu wody dla celów racjonalnej gospodarki, w tym celów energetycznych".
Niezasadne okazały się także zarzuty proceduralne podnoszone w skardze kasacyjnej, w szczególności zarzut dotyczący naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zawarty wywód prawny Sądu pierwszej instancji pozwala na ocenę, jakie znaczenie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przyjęto i co stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Fakt, że zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do rozumienia pojęcia "gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne" jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie znajduje oparcia w aktach sprawy (np. w odniesieniu do opinii biegłych), a tym samym nie odpowiada wymogom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu we Wrocławiu, iż w toku postępowania podatkowego doszło do powołania biegłych na okoliczność wyjaśnienia terminu "zbiornik wodny retencyjny" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., co stanowiło naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi podatkowemu naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, a wskazał jedynie, że "nie było potrzeby, aby w celu wyjaśnienia pojęcia zbiornika retencyjnego powoływać opinie biegłych. Już bowiem w oparciu o literalne brzmienie przywołanej definicji organ odwoławczy powinien móc dokonać w sprawie osądu, czy zbiornik wód podziemnych mógł być uznany za zbiornik retencyjny. Zwłaszcza, że dysponował w tym zakresie kompletnym materiałem dowodowym, opisującym cechy tych spornych terenów."
Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego, gdyż postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe w związku z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania A. w podatku od nieruchomości za rok 2006.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro okoliczność (o przedawnieniu zobowiązania podatkowego) nie była przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, to pozbawia to Sąd możliwości wypowiadania się na ten temat. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w tym te odnoszące się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Jednakże stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego, lecz stanowi podstawę do uchylenia decyzji w całości albo w części, stosowanie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega tego, że zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok dla A. sp. z o.o. w W., a w zaleceniach dla organu drugiej instancji Sąd wskazał, aby wyjaśniona została także kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wpływu na tok postępowania. W takim przypadku brak odniesienia się w wyroku co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku uchylenia wyroku i nakazania wyjaśnienia tej kwestii, nie stanowiło uchybienia proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.