Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 75/15

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 2 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 134/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 17 października 2013 r, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej wskazując, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwana: "SKA"). Będzie on akcjonariuszem tej spółki i będzie posiadał jej akcje oraz akcje innych SKA. Będą to akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA (przeniesienie na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Strona wskazała, iż za obecny rok obrotowy planowana jest uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom i przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Spółka, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem, będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej. Zyski te spółka będzie inwestowała poprzez: 1) przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 2) przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 3) zakładanie oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych, 4) udzielanie oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom. Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub kapitału pożyczonego.

Skarżący zadał m.in. następujące pytania:

1. - czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
2. - czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?
3. - czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany: wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów jakie powstają na poziomie SKA; ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący podał, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". W jego ocenie cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej Skarżący nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

1. 1.3. W interpretacji z 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe zaznaczając, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza SKA, osiągania przez tę spółkę zysków w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych. W ocenie organu interpretacyjnego, odsetki od środków na rachunkach bankowych lub pochodzące z innych form oszczędzania mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych – w zależności od tego czy przychody te powstaną czy też nie – w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odsetki od środków przechowywanych na rachunkach i lokatach bankowych należy uznać za przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli rachunki te nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Z wniosku wynika, że rachunki te zostały utworzone dla lokowania (inwestowania) wolnych środków pieniężnych, nie są natomiast powiązane z bieżącą działalnością spółki osobowej, z dokonywanymi przez nią operacjami gospodarczymi. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że dochody (przychody) z odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych, które nie są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności firmy oraz przychody z lokat bankowych, będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. - jako przychody ze źródła kapitały pieniężne. Organ podkreślił, iż Skarżący błędnie utożsamia ww. przychód po swojej stronie jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane ze środków ulokowanych na rachunkach i lokatach niezwiązanych z bieżącą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
2. 2.1. W skardze złożonej do sądu administracyjnego zarzucono interpretacji naruszenie:
3. - art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały - pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej nie kwalifikują przychodu SKA do innego źródła przychodów;
4. - art. 14 ust. 1i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowiska wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowy pogląd, że przychód ten powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze SKA (tzw. metoda kasowa);
5. - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji SKA;
6. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie w udzielonej odpowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji jakie dokonuje sama SKA. Jak podkreślił, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.
2. 1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że skoro w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej, czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to w ocenie Sądu I instancji uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy), obowiązek podatkowy u takiego podatnika powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawnopodatkowych, wobec akcjonariusza, uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza, takich jak przychody z kapitałów pieniężnych sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., a organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.
3. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:
4. - art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa w tej spółce jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których spółka uzyskuje przychody, w tym również gdy uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych. Bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.,
5. - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

1. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące jedynie naruszenia prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - spór sprowadza się do tego, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien w swoich rozliczeniach rozróżniać przychody (dochody) uzyskiwane przez SKA w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (np. przychód z kapitałów pieniężnych).

1. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż WSA w Gliwicach trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Zauważyć należy, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."), w regulacjach dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej nie wyodrębnia różnych rodzajów działalności SKA i ich wpływu na powstanie prawa i wielkość dywidendy wypłacanej akcjonariuszom. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez wspólników do wypłaty akcjonariuszom i na którego podział wyrazili zgodę wszyscy komplementariusze. Jest to podstawowe prawo akcjonariusza SKA. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje poza tym innego - poza dywidendą - udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozgranicza też prawa do udziału w zysku w zależności od sposobu jego uzyskania. Przypomnieć należy za powołaną uchwałą, że przepisy podatkowe występują w pewnym kontekście systemowym. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę nie tylko inne przepisy aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty, ale także fakt, że akt ten jest częścią systemu prawa. Pomiędzy normami prawa zawartymi w różnych gałęziach prawa zachodzą związki treściowe tego rodzaju, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednością terminologiczną. Jeżeli zatem w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje się sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, to pod pojęciem przychodów z udziału (wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej) można rozumieć wyłącznie tego rodzaju przychody, które są - w świetle przepisów normujących działanie spółek niemających osobowości prawnej - przychodami wspólnika związanymi z udziałem w tej spółce. W przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest wyłącznie dywidenda. Nie ma zatem podstaw do uznania, że może on otrzymać jeszcze inne przychody z zysku SKA w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych, skoro akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do domagania się ich wypłaty. Nie ma także podstaw do wyłączenia z zysku do podziału między akcjonariuszy zysków z niektórych rodzajów działalności, jeśli są one ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki i wypłacenia akcjonariuszom tych zysków z innego tytułu. Zauważyć należy, że uznając przychody z odsetek na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej za przychody z innego źródła (kapitały pieniężne) organ nie wyjaśnił, dlaczego akcjonariusz ma uzyskać ze spółki inne jeszcze przychody niż dywidendę lub który z przepisów k.s.h. nakazuje podział zysków spółki, podlegających podziałowi, w zależności od rodzaju działalności jaką spółka prowadzi. Skoro w sprawie nie budziło wątpliwości, że SKA ma prowadzić działalność gospodarczą, to jedynym przychodem wspólnika - akcjonariusza z tej spółki – będzie dywidenda, jako przychód z działalności gospodarczej, także wówczas, gdy spółka osiąga zyski z kapitałów pieniężnych.

1. 4.4. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art.14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 (przez ich niezastosowanie) Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.