Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 701/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działający jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2014 r., obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2009r. do 31 sierpnia 2009r. w wysokości 4.508 zł. W poz. E3-E5 tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał decyzję z dnia 15 września 2014r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia 29 maja 2014r., określającą skarżącemu za sierpień 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.508 zł. Odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 19 listopada 2014r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w PKO BP S.A. doręczono zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2014r.
Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu 26 listopada 2014r. i w wyniku jego realizacji przelał w dniu 28 listopada 2014r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne w wysokości 7.685,37 zł, doprowadzając do całkowitej realizacji wskazanego tytułu wykonawczego.
Pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2014 r. wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych.
Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał wniesione zarzuty za niezasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu, wskazując na treść przepisu art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.)
Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zarzutów jest postępowaniem wnioskowym, co oznacza, że jest wszczynane na wniosek zobowiązanego i do oceny wnioskodawcy należy zakres jego żądania, odzwierciedlony następnie w postanowieniu organu, który jest związany żądaniem tego wniosku. W ocenie Dyrektora organ egzekucyjny nie dokonał oceny zarzutów, określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. sformułowanych w punkcie 5, 6 i 8 pisma z dnia 11 grudnia 2014 r., dotyczycących: niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Rozstrzygnięcie organu I instancji nie spełnia także wymogów określonych w art. 124 K.p.a., dotyczących w szczególności rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wszystkich wniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz dokonania ich merytorycznej oceny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Przy czym, wydając postanowienie na podstawie art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny winien zastosować się do dyspozycji przepisu art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.).
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.;
- - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1 § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę wskazał, że organ drugiej instancji prawidłowo wskazał przyczynę zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. uzasadniającego wydanie orzeczenia kasacyjnego. Przepis art. 138 § 2 K.p.a. znajdzie zastosowanie zawsze wtedy, gdy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a dla podjęcia rozstrzygnięcia zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Treść przesłanek określonych w art. 138 § 2 K.p.a. winna tym samym być interpretowana łącznie z przepisem art. 136 K.p.a., określającym granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ drugiej instancji prawidłowo wskazał zakres uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji, konkludując, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zasadnie wskazano, że brak odniesienia do zgłoszonych przez stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. zarzutów skutkuje naruszeniem art. 124 K.p.a. i art. 107 § 3 K.p.a.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) p. zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 i art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr [...] z dnia 2 marca 2015r. bezzasadnie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 14 stycznia 2015r. uznające za niezasadne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 5 listopada 2014r. obejmującego podatek od towarów i usług za sierpień 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie następujących zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 listopada 2014r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie ww. tytułu wykonawczego;
- - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zwuązku z art. 136 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego w części;
- - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 126 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 138 § 2 k.p.a. i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015r. zawiera błędne z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 8 września 2015r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na szeroki zakres postępowania wyjaśniającego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego, podczas gdy w ocenie strony skarżącej konieczne było uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 listopada 2014r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie.
Sedno sprawy sądowo-administracyjnej, zainicjowanej skargą strony, dotyczyło oceny postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r., którym organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny nie dokonał oceny zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a., dotyczących niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował to stanowisko, akcentując że brak odniesienia do zgłoszonych przez stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. zarzutów skutkowało naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 124 K.p.a. i art. 107 § 3 K.p.a.
Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma w istocie odpowiedź na pytanie, odnośnie podstaw do zastosowania przez organ drugiej instancji art. 138 § 2 K.p.a. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy", będący podstawą zastosowania art. 138 § 2 K.p.a., jest równoznaczny z brakiem przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, tzn. w takiej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Niewątpliwie nieodniesienie się przez organ pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. oznaczało wadę przeprowadzonego przez ten organ postępowania, której usunięcie przez organ odwoławczy kolidowałoby z wyrażoną w art. 15 K.p.a. zasadą dwuinstancyjności. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie powoduje zarazem konkretyzacji praw i obowiązków strony, gdyż w tej mierze wyłączone jest merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy. Ustalenie praw i obowiązków podmiotu, który złożył środek zaskarżenia od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nastąpić powinno w pełnym zakresie przez organ pierwszej instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania.
Mając to wszystko na względzie uznać należy, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. jest o tyle chybiony, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził właśnie naruszenie zaskarżonym postanowieniem tych przepisów oraz nakazał organowi pierwszej instancji zbadanie i odniesienie się do kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (pkt 6) oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8). Jeszcze raz podkreślić należy, że dokonanie oceny tych zarzutów samodzielnie przez organ drugiej instancji oznaczałoby z jednej strony konieczność przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznym zakresie, a z drugiej, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Uchylenie natomiast postanowienia organu pierwszej instancji, w związku ze stwierdzeniem naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a., spowodowało konieczność odniesienia się przez organ pierwszej instancji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, do wszystkich zarzutów podniesionych przez zobowiązanego.
Można uznać, że organ pierwszej instancji tak właśnie uczynił. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] (k. 452 akt administracyjnych równolegle rozpatrywanej sprawy o sygn. II FSK 225/16), wydanego w konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy (po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku orzeczenia kasatoryjnego z dnia 2 marca 2015 r.). Strona zachowała przy tym prawo weryfikacji nowego postanowienia organu pierwszej instancji w ramach administracyjnego trybu instancyjnego, a następnie sądowo-administracyjnego.
Zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia nie podważa sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywy, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera.
Nie można natomiast mówić o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli kwestie pominięte w nim mają charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy.
Nie dostrzegając wobec tego, by Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.