Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Skarżąca spółka złożyła w dniu 3 marca 2008 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 31 sierpnia 2006 r. został wniesiony do spółki, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji kapitał zakładowy spółki został podwyższony w drodze emisji nowych udziałów. W związku opisaną transakcją spółka poniosła wydatki, m.in. koszty usług doradczych i obsługi prawnej, jak również koszt zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie spółki na pytanie to należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2008 r. (doręczonej skarżącej 13 czerwca 2008 r.) uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. W odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.
Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wykroczył poza zarzuty przytoczone w skardze i z urzędu dokonał kontroli legalności działania organu podatkowego w sprawie. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając, iż stwierdzone w sprawie uchybienia w zakresie procedury wydania interpretacji stanowią wystarczającą podstawę do jej uchylenia. Zdaniem Sądu organ wydający interpretację uchybił terminowi do jej wydania przewidzianemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: O.p.), który może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie interpretacji wnioskodawcy, a nie samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. W rozpatrywanej sprawie interpretacja została doręczona wnioskodawcy 13 czerwca 2008 r. a wniosek o jej wydanie wpłynął do właściwego organu 3 marca 2008 r., w związku z czym termin do wydania interpretacji upłynął 3 czerwca 2008 r. Sąd uznał zatem, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu i uchylił ją, podkreślając, iż w obrocie prawnym na skutek uchybienia terminowi przez organ funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną (z dnia 1 kwietnia 2009 r.), którą oparł na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", przyjmując, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do takiej wykładni, a datą wydania interpretacji jest data jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie data jej doręczenia wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.
Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.
Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 3 marca 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 3 czerwca 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 13 czerwca 2008 r.) już po upływie tego terminu.
Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3 i pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.