Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 501/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 września 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - ostatecznej decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
W motywach orzeczenia Sąd wywiódł, że spornym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 20 czerwca 2006 r. o tożsamym przedmiocie. Podstawę prawną decyzji organu wyższego stopnia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.
W stanie faktycznym i prawnym sprawy, decyzją z dnia 14 maja 2002 r., Urząd Skarbowy w E. określił A. K. i W. W. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od dwóch umów pożyczek, zawartych w dniu 18 października 2001 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.
Decyzja została stronom doręczona w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) i wobec braku złożenia od niej odwołania stała się ostateczna.
Pismem z dnia 14 marca 2006 r. A. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 14 maja 2002 r.
W motywach wniosku strona podniosła, że podczas postępowania podatkowego nie mieszkała w M. przy ul. K., ale w E. przy ul. M.. Na potwierdzenie tych okoliczności dołączyła do wniosku kserokopię strony dowodu osobistego, z której wynika, że od dnia 22 października 1999 r. była zameldowana na pobyt stały pod wskazanym adresem w E. Doręczenie dokonane na rzecz strony w trybie art. 150 O.p. nie było więc prawidłowe. Podstawą do wznowienia postępowania jest zatem w ocenie skarżącej okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału we wskazanym postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).
Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.
Z kolei decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r. - wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 14 maja 2002 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, adres na który doręczono stronie decyzję ostateczną z dnia 14 maja 2002 r. był zgodny z tym wskazanym w zgłoszeniu NIP-3. Strona nie informowała natomiast o zmianie swojego adresu.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione twierdzenie strony, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2002 r., doręczona była pod niewłaściwy adres. Organ II instancji podkreślił przy tym, odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej miejsca jej zameldowania, iż nie jest ono tożsame z miejscem zamieszkania, o którym mowa w art. 150 O.p. i innych przepisach Działu IV Rozdziału 5 tej ustawy. Potwierdzeniem prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji stronie są informacje uzyskane z Bazy Poltax, Urzędu Skarbowego w E. w formie notatki służbowej oraz informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w M., zawierające dane o zamieszkaniu skarżącej w M. Organ odwoławczy odnotował również, że nowy adres zamieszkania (w E.) został zgłoszony organowi I instancji dopiero pismem z dnia 8 lipca 2004 r. Strona nie dopełniła zatem w terminie obowiązku aktualizacji danych, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 142, poz. 702 ze zm.).
Nie zostało zatem uznane za zasadne twierdzenie strony, że nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym i nie musiała zawiadamiać organu o zmianie adresu. W związku z tym to z winy strony korespondencję doręczono jej w trybie zastępczym, określonym w art.150 O.p. (co świadczy o zawinionym charakterze niebrania udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).
W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła w szczególności o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia 14 maja 2002 r. podnosząc, iż nie jest trafny argument, że dopiero w dniu 12 lipca 2004 r. złożyła zgłoszenie aktualizujące adres zamieszkania, gdyż już wcześniej zawiadomiła Urząd Skarbowy w M. o zmianie adresu. W M. skarżąca była zameldowana na pobyt czasowy jedynie przez okres pięciu miesięcy w 1999 r. Później mieszkała i była zameldowana w E. Na tę okoliczność, w toku postępowania, wnosiła o przesłuchanie świadków. Po przemeldowaniu złożyła stosowne oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w M. Skarżąca nie wiedziała ponadto o toczącym się postępowaniu podatkowym i w związku z tym nie musiała zawiadamiać organu o zmianie swego adresu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Oddalając skargę Sąd wojewódzki zauważył na wstępie, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie nie jest decyzja wymiarowa z dnia 14 maja 2002 r., a wydana w trybie nadzwyczajnym (po wznowieniu postępowania) decyzja z dnia 18 września 2006 r. Dlatego też nie ma podstaw do badania zgodności z prawem ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2002 r. (a tym bardziej do uwzględnienia wniosku o jej uchylenie). Podkreślono przy tym, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego.
Odnosząc się natomiast do zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest, czy skarżąca nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym bez własnej winy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Oceniając w tym zakresie sporne rozstrzygnięcie Sąd wojewódzki nie dopatrzył się wad, skutkujących stwierdzeniem jego niezgodności z prawem. W szczególności Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego, czego wymaga art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, iż nie musiała zawiadamiać organu o zmianie adresu, gdyż nie wiedziała o toczącym się postępowaniu. Stosownej aktualizacji danych dokonano dopiero w 2004 r. Organ podatkowy prawidłowo doręczył w konsekwencji stronie (w trybie art. 150 O.p.) decyzję z dnia 14 maja 2002 r. na adres wynikający z Bazy Poltax oraz informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w M. Niespełnienie przez skarżącą obowiązku wynikającego z art. 9 ust.1 pkt 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników skutkuje stwierdzeniem, że nie może być mowy o braku winy w niebraniu przez stronę udziału w postępowaniu podatkowym.
Zaznaczono przy tym, że twierdzenie skarżącej, iż zgłoszenie aktualizujące adres zamieszkania złożyła już wcześniej w Urzędzie Skarbowym w M., nie ma oparcia w aktach sprawy. Natomiast sam fakt zameldowania skarżącej w E. od dnia 22 października 1999 r. nie przesądza o miejscu jej zamieszkania, tym bardziej, że jak ustalił organ podatkowy I instancji, zeznanie roczne PIT-36 za 2000 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. Końcowo Sąd zauważył, że nie budzi wątpliwości w świetle art. 188 O.p., postanowienie organu odwoławczego z dnia z dnia 29 sierpnia 2006 r., którym odmówiono dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. Zeznania świadków nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ okoliczności związane z miejscem zamieszkania skarżącej zostały dostatecznie stwierdzone na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie:
- 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyrażającą się w błędnym przekonaniu, iż doszło do czynności prawnej (pożyczki pieniędzy);
- 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150 O.p.
Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W motywach środka odwoławczego strona podniosła w pierwszym rzędzie, że w trakcie postępowania podatkowego (zakończonego decyzją wymiarową z dnia 14 maja 2002 r.) organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, iż do zrealizowania umowy pożyczki (podlegającej opodatkowaniu) nie doszło. Strona nie otrzymała bowiem z przyczyn od siebie niezależnych środków pieniężnych, zaś przyjęte w sprawie dowody stanowią przykład listu intencyjnego, który w świetle prawa nie dokumentuje zawarcia umowy, a jedynie występuje (jako rodzaj oświadczenia woli, jednak nie oferty) na pewnym etapie rokowań. Mimo że do przekazania skarżącej pieniędzy nie doszło, organ I instancji wydał decyzje wymiarową, określającą stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych (oraz zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę).
Uzasadniając zarzut procesowy skarżąca podtrzymała natomiast twierdzenie, iż decyzję wymiarową doręczono jej na niewłaściwy adres. Ponadto w dacie wydania stronie decyzji wymiarowej nie funkcjonowało doręczenie zastępcze, dokonywane za pośrednictwem poczty, z uwagi na inne przed dniem 5 czerwca 2001 r. brzmienie art. 150 O.p. (przepis ten, w dniu wydania decyzji, stanowił o publicznym wezwaniu adresata do odbioru pisma, a nie o określonych czynnościach doręczyciela pocztowego).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu odpowiedzi organ administracji podatkowej wywiódł, że środek odwoławczy został błędnie sformułowany, ponieważ:
- a) w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania: nie powołano przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (a tylko przepis dotyczący postępowania podatkowego);
- b) w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego: nie wskazano żadnego konkretnego przepisu, a ponadto przedmiotem kontroli sądowej nie była decyzja wymiarowa objęta postępowaniem wznowieniowym, lecz decyzja kończąca postępowanie wznowieniowe.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotowy środek odwoławczy zawiera liczne uchybienia konstrukcyjne, na które trafnie wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przy tym uwaga powyższa dotyczy zarówno sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów materialnoprawnych, jak i procesowych.
Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego (poprzez jego błędną wykładnię) zauważyć należy przede wszystkim, że skierowany jest on przeciwko dotyczącej strony decyzji wymiarowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, do której odnosiło się zaskarżone do Sądu wojewódzkiego postępowanie wznowieniowe. Ściślej zaś, zarzut ten (jak wynika z jego motywów) dotyczy podstawy faktycznej tego rozstrzygnięcia wymiarowego, tj. ustalenia o zaistnieniu zdarzenia (zawarcia umowy pożyczki) skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.).
Tymczasem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy - w rozumieniu cytowanego przepisu - to ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza zatem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 319).
Skarga w niniejszej sprawie nie dotyczyła decyzji wymiarowej z dnia 14 maja 2002 r., a decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia, po wznowieniu postępowania, w/w ostatecznej decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. To decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym (a nie w trybie głównym) była przedmiotem kontroli Sądu wojewódzkiego, na co zwrócono stronie uwagę w zaskarżonym wyroku. Badanie zgodności z prawem decyzji wymiarowej z dnia 14 maja 2002 r. leży poza granicami niniejszej sprawy. Z tych względów Sąd wojewódzki uchylił się od rozpoznania zarzutów skargi w tym zakresie. Z analogicznych przyczyn również w postępowaniu kasacyjnym zarzut dotyczący tej decyzji jest nieadekwatny do przedmiotu sprawy.
Również i drugi powołany w skardze kasacyjnej zarzut (naruszenia art. 150 O.p.) nie koresponduje z przedmiotem niniejszego postępowania. Dokonana bowiem przez organy podatkowe, a następnie Sąd wojewódzki, analiza prawidłowości doręczenia (zastępczego) stronie rozstrzygnięcia wymiarowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (w świetle w/w przepisu), posłużyła bowiem jedynie do stwierdzenia braku istnienia w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Organy podatkowe nie stosowały w postępowaniu wznowieniowym art. 150 O.p. (a jedynie oceniały poprawność jego zastosowania w trybie głównym, co rzutowało na kwalifikację zachowania strony jako zawinionego w kontekście wymogu sformułowanego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).
W skardze kasacyjnej nie zawarto natomiast żadnego zarzutu związanego z przepisami wyznaczającymi stan prawny sprawy, innymi słowy z wyrażoną przez Sąd wojewódzki oceną, co do zastosowania w sprawie przez organy podatkowe w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. (zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1).
Należy to odczytywać w ten sposób, iż strona nie kwestionuje w rezultacie poprawności oceny Sądu wojewódzkiego, co do zastosowania przez organy w/w przepisów procesowych. Tym samym nie podważa w istocie stanowiska (tak organów jak i zwłaszcza Sądu), iż brak było podstaw do uchylenia po wznowieniu postępowania w/w ostatecznej decyzji wymiarowej.
Już tylko z tych względów należy uznać, że skarga kasacyjna, wniesiona w niniejszej sprawie, nie jest zasadna. Jej zarzuty nie korespondują bowiem z przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego i nie podważają tym samym oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez Sąd wojewódzki. Stosownie natomiast do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 w/w unormowania (w niniejszej sprawie nie występującą). Sąd kasacyjny nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle w/w przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).
Tym niemniej odnotować należy również pozostałe wady konstrukcyjne przedmiotowego środka odwoławczego.
W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 P.p.s.a. oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie może być więc uznane za podstawę kasacyjną w ujęciu wspomnianego unormowania (a także art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) ogólnikowe twierdzenie o naruszeniu prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych", bez powołania się na konkretny przepis prawa materialnego i wyjaśnienie, na czym polegała jego błędna interpretacja przez Sąd I instancji.
Nie sposób też nie przypomnieć, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na jego niewłaściwym zrozumieniu, podczas gdy w motywach wskazanego zarzutu skarżąca polemizuje - jak już wyżej zauważono - z przyjętą w decyzji wymiarowej z dnia 14 maja 2002 r. podstawą faktyczną rozstrzygnięcia.
Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 150 O.p. zauważyć trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi sądu I instancji, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12).
W związku z tym Sąd odwoławczy wyjaśniał wielokrotnie, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów procesowych Ordynacji podatkowej (jak art. 150 O.p.) w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i tym samym uniemożliwia merytoryczną analizę tak sformułowanego zarzutu (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; zob. też np. A. Kabat..., tamże, s. 410 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 i n.).
Na marginesie jedynie zaznaczyć w tym miejscu należy, że decyzja wymiarowa została stronie doręczona w 2002 r. - w tym czasie, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, obowiązywał już art. 150 O.p. w brzmieniu pozwalającym na dokonanie doręczenia zastępczego za pośrednictwem poczty.
Błędna konstrukcja podstaw zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego przesądziła o niezasadności jego wniosków, wobec czego Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.