Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę O. Sp. zo.o. w W. (zw. dalej: Spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z wniosku z dnia 31 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka jest domem mediowym, którego podstawowa działalność polega na nabywaniu w imieniu własnym, ale na rzecz klientów czasu i miejsca reklamowego w środkach masowego przekazu. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka jest pośrednikiem, który za odpowiednim wynagrodzeniem planuje kampanie reklamowe dla swoich klientów, zakupuje czas i miejsca reklamowe u dostawców tego rodzaju usług. Z punktu widzenia prawnego działa jednak w imieniu własnym, a zatem nabywa określone usługi na "zlecenie" swoich klientów i na ich rachunek, które następnie im "odsprzedaje".
W 2007 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Spółki [...]. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły wydzielone organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie dwa odziały Spółki [...], na bazie których Spółka rozpoczęła wykonywanie swojej działalności operacyjnej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły również m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym z umów o świadczenie usług. Niektóre usługi w chwili przejęcia praw i obowiązków były w trakcie realizacji. Oznacza to, że Spółka [...] otrzymała zaliczkę na poczet usług, które miała wykonać w przyszłości oraz w związku z tym faktem wystawiła zaliczkową fakturę VAT, a także poniosła pewne koszty związane z wykonaniem przedmiotowej usługi. W niektórych przypadkach otrzymane przez Spółkę [...] zaliczki nie pokrywały 100% wartości usługi. Wówczas pozostałą do zapłaty część ceny klient zobowiązany był wpłacić bezpośrednio do Spółki.
W związku z powyższym Spółka zadała organowi następujące pytanie:
"Czy określone wartości ekonomiczne (wierzytelności), jakie uzyskała Spółka w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z wpłatą zaliczek przez Spółkę [...] na poczet nabycia usług obcych (...) koniecznych do wykonania usług na rzecz klientów, czy też wartości zakupionych usług obcych koniecznych do wykonania usług na rzecz klientów, z uwagi na przejęcie praw i obowiązków w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowią dla Spółki przychód podatkowy?"
Spółka stanęła na stanowisku, że nabyte przez nią jako aport wartości ekonomiczne składające się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie stanowiły przychodu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.). Wartości te zostały bowiem przekazane na kapitał zakładowy.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 3 lipca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Spółce w dniu 9 lipca 2008 r.
W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji.
W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, że w Spółce nie powstaje przychód w podatku dochodowym w związku ze świadczeniami, które stanowiły wykonanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego oraz wnosząc o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.
Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji w sprawie wpłynął do właściwego organu 3 kwietnia 2008 r. oznacza to, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 3 lipca 2008 r. Natomiast pisemną interpretację indywidualną doręczono Spółce w dniu 9 lipca 2008 r.,
Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając że w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana ("interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy").
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i ocenę, że przyjęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepodanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.
Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął dnia 3 kwietnia 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 3 lipca 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 9 lipca 2008 r.) już po upływie tego terminu.
Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, ponieważ strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.