Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 546/06, w sprawie ze skargi A. S. – P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 21 grudnia 2005 r. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 440/04 uchylającego decyzję organu odwoławczego wydaną w rozpatrywanej sprawie – Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w 1999 r. A. S. – P., oprócz przychodów z wykonywania zawodu tłumacza przysięgłego oraz stosunku pracy, uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, położonymi w miejscowościach D., G., K., L., R. i B. Dyrektor Izby Skarbowej w O. - powołując się na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - wyjaśnił, że skarżąca od co najmniej 1991 r. zawierała liczne umowy, na podstawie których nabywała nieruchomości, a następnie zbywała je innym osobom. Częstotliwość zawieranych transakcji oraz niewielki odstęp pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości uzasadniały – zdaniem organu podatkowego - ustalenie, że nieruchomości te nie były nabywane w celach rolniczych lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony i jej rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności.
Organ podatkowy uznał ponadto, że sprzedaż działek nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, na gruncie niniejszej sprawy istniał związek pomiędzy zaniechaniem przez skarżącą dotychczasowego (rolnego) i rozpoczęcia innego (w tym rekreacyjnego) sposobu wykorzystania gruntów, a ich sprzedażą.
W toku postępowania A. S. – P. oświadczyła, że w latach 1997-1999 ponosiła wydatki na remont i budowę lokali i budynków w celu podniesienia wartości tych nieruchomości. Na dowód poniesienia wydatków związanych z realizacją poszczególnych inwestycji strona przedłożyła łącznie 473 rachunki dokumentujące zakup materiałów budowlanych, usług i narzędzi, w tym za 1999 r. przedstawiła 172 rachunki na łączną kwotę 140.840,36 zł. Nie potrafiła jednak w sposób jednoznaczny przyporządkować poszczególnych wydatków do poszczególnych inwestycji sprzedanych w 1999 r. i latach następnych.
Z uwagi na zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 440/04 oraz brak możliwości ustalenia wartości i przeznaczenia materiałów budowlanych zakupionych w latach 1997 - 1999, organy podatkowe ustaliły wysokość poniesionych nakładów na prowadzone w 1999 r. remonty w oparciu o opinię rzeczoznawcy budowlanego.
Biegły wyliczył wartość nakładów poniesionych na poszczególne budowy i remonty na podstawie norm ilościowych oraz w wyniku szacunkowego określenia ilości zużytych materiałów. W sytuacji gdy stwierdził mniejsze ilości materiałów na rachunkach niż faktycznie zużyte, ilościowo i wartościowo uzupełniał poszczególne zastawienia do stanu faktycznie zużytych materiałów. Wartość materiałów, na zakup których brak było faktur rzeczoznawca przyjął na podstawie średnich cen wyliczonych w oparciu o rachunki wymienione w poszczególnych zestawieniach. Wartość materiałów pomocniczych, pracy sprzętu i usług transportowych biegły ustalił na podstawie rachunków, uwzględniając ponadto wartość narzędzi wykorzystanych w prowadzonych inwestycjach. Wartości te rozliczył następnie proporcjonalnie do poszczególnych budów i remontów lokali prowadzonych w latach 1998 - 1999 w stosunku do wartości materiałów podstawowych.
W ocenie rzeczoznawcy stan techniczny obiektów oraz jakość wykonywanych robót wskazywała, że nie były one wykonywane przez specjalistyczne ekipy. Wniosek taki korespondował z twierdzeniami organów podatkowych, które ustaliły, że prace budowlane i remontowe wykonywał mąż skarżącej – K. P. oraz inni członkowie rodziny.
Ustosunkowując się do pisma skarżącej z dnia 6 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że biegły dokonał oględzin poszczególnych inwestycji oraz wyceny poniesionych nakładów na poszczególne inwestycje, więc nie ma podstaw do twierdzenia, że niektóre z obiektów budowlanych posadowionych na działce we wsi K. zostały pominięte. Z zeznań nabywców tej nieruchomości – A. i Z. O., wynikało, że nieruchomość była zabudowana drewnianym domkiem letniskowym o pow. około 60 m² w stanie surowym zamkniętym, stan zaawansowania robót określono zaś na 40%.
W skardze do sądu administracyjnego A. S. – P. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 – 192, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, istotne braki materiału dowodowego oraz niewyczerpujące wyjaśnienie znaczących dla rozstrzygnięcia okoliczności wpłynęły na wysokość przyjętych w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Sąd zwrócił uwagę, że opinia biegłego jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, który nie wiąże organów podatkowych i powinien podlegać weryfikacji w kontekście całokształtu materiału dowodowego.
Zdaniem składu orzekającego nieprawidłowości uzasadniające uchylenie decyzji organu odwoławczego dotyczyły kosztów związanych z inwestycją realizowaną w K., sprzedaną w 1999 r. małżonkom A. i Z. O. Według skarżącej, w dniu zbycia przedmiotowej nieruchomości, oprócz budynku mieszkalnego, były na niej posadowione także budynek drewniany o pow. ok. 40 m² i drewniana wiata o pow. ok.100 m². Obiekty te nie były wymienione w akcie notarialnym, gdyż nie były objęte pozwoleniem na budowę. Powyższa okoliczność została podniesiona przez A. S. – P. w toku postępowania odwoławczego (pismo z dnia 6 marca 2006 r.). Organ drugiej instancji zaniechał jednak wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, stwierdzając jedynie, że stan faktyczny obejmujący zabudowę spornej działki na dzień jej sprzedaży potwierdzają zeznania nabywców.
Rzeczywiście, nabywcy nieruchomości w K. w swoich zeznaniach opisali tylko stan domu letniskowego znajdującego się na zakupionym gruncie w dniu jego nabycia. Jednakże zeznali oni również, że po nabyciu działki jedynie ogrodzili posesję, oszklili okna, częściowo wybili deskami sufit i wykonali ścianki wewnętrzne. W protokole oględzin działki w K. z dnia 8 lipca 2005 r., oprócz domku drewnianego letniskowego opisano także budynek gospodarczy i "konstrukcję drewnianą łączącą budynek główny z budynkiem gospodarczym". Obecna przy oględzinach A. O. wyjaśniła, że po nabyciu działki wykonała następujące prace: oszkliła okna, uszczelniła część dachu wełną mineralną, ogrodziła posesję i zamontowała bramę wjazdową. W późniejszym piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w E. w dniu 10 kwietnia 2006 r. A. O. stwierdziła, że oprócz ogrodzenia i innych drobnych prac, niczego więcej na nabytej nieruchomości małżonkowie nie budowali. Przesłuchany w toku postępowania K. P. zeznał zaś, że na nieruchomości w K. wybudowane zostały dwa drewniane budynki.
W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego zaniechano ustalenia, czy rzeczywiście w dniu sprzedaży opisanej nieruchomości, były na niej posadowione inne, oprócz domku letniskowego, obiekty i jakie ewentualnie koszty związane z ich wybudowaniem poniosłaby skarżąca. Uchybienie to miało, w przekonaniu Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie poprzez przesłuchanie nabywców działki położonej w K. i ewentualne oszacowanie nakładów na tę inwestycję.
W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił argumentację i wnioski prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. W szczególności skład orzekający ocenił jako bezzasadne zarzuty skargi dotyczące błędnego – według strony – ustalenia wysokości kosztów robocizny, transportu, robót ziemnych i pracy sprzętu ciężkiego. W ślad za organami podatkowymi Sąd przyjął, że prace remontowe i budowlane były wykonywane przez męża skarżącej K. P., co w świetle unormowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczało zaliczenie nakładów pracy do kosztów uzyskania przychodów.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:
1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż nie narusza ona przepisów prawa będących podstawą załatwienia sprawy, to jest art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 141 § 4 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na:
- - niezgodnym ze stanem faktycznym – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej – przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanowiska i rozstrzygnięcia organu drugiej instancji,
- - zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania – obowiązku dokonania dalszych ustaleń dowodowych przez organy podatkowe w zakresie, w jakim już ich dokonały.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe przedstawiły ustalenia dotyczące stanu nieruchomości w K., w tym oszacowane przez biegłego koszty uzyskania przychodów związane z przedmiotową działką. Wysokość wydatków poniesionych na sporną inwestycję rzeczoznawca ustalił w oparciu o zeznania świadków, oględziny nieruchomości oraz faktury przedstawione przez stronę. W tej sytuacji brak było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. - podstaw do przyjmowania, że w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniono nakładów na drewniany budynek i wiatę w K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego zaniechano ustalenia, czy rzeczywiście w dniu sprzedaży działki w K. były na niej posadowione inne, oprócz domku letniskowego, obiekty i jakie ewentualnie koszty związane z ich wybudowaniem poniosła skarżąca. Uchybienie to miało, w przekonaniu Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie poprzez przesłuchanie nabywców wymienionej działki i ewentualne oszacowanie nakładów na tę inwestycję.
W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje przedstawione wyżej ustalenia Sądu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie wskazanych w tym środku odwoławczym przepisów postępowania.
W ocenie skład orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Z zestawienia zamieszczonego na str. 15 zaskarżonej w sprawie decyzji wynika bowiem, że powołany w sprawie biegły w istocie oszacował nakłady poczynione przez skarżącą na sprzedane przez nią nieruchomości, w tym i na działkę położoną w miejscowości K. Biegły wskazał też, że obok domku letniskowego drewnianego, na tej działce znajdował się także łącznik pomiędzy budynkiem głównym a gospodarczym (konstrukcja drewniana) i budynek gospodarczy. Z kolei w uzupełnienia do opinii oraz w załącznikach do niej biegły zawarł wykaz rodzajów i ilość materiałów oraz narzędzi zużytych w 1999 r., w tym też na przedmiotową działkę.
W tej sytuacji należało stwierdzić, że kwestie sporne w sprawie, które stanowiły podstawę dla wydania wyroku Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej jego części, zostały już wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, w tym także jeżeli chodzi o nakłady skarżącej na działkę w K., obejmujące zarówno wydatki na budynek letniskowy jak i pozostałe wymienione w opinii biegłego obiekty. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok uchybił wskazanym w skardze przepisom postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.