Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 540/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
W marcu 2012 r. w stosunku do J. G. (kontrolowany, skarżący) wszczęto czynności kontrolne na podstawie upoważnień do kontroli wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2010 r. oraz w zakresie danych rejestracyjnych. Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ponieważ organ podatkowy posiadał informację, że w dniu rozpoczęcia kontroli kontrolowany był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O tej przyczynie braku zawiadomienia powiadomiono kontrolowanego, jako podstawę prawną wskazując art.282c § 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".
Kontrolowany złożył sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania kontroli, o której mowa wyżej, podnosząc, że wszczynając kontrolę bez uprzedniego zawiadomienia organ podatkowy naruszył art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p.
W postanowieniu z dnia 19 marca 2012 r. organ podatkowy rozstrzygnął o kontynuowaniu czynności kontrolnych wobec kontrolowanego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ przywołał treść art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p. i wskazał, że po wszczęciu kontroli kontrolowany został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Ponadto organ wyjaśnił, że prowadzi postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela - Prezydenta Miasta S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz że w dniu rozpoczęcia kontroli postępowanie to było zawieszone.
Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez kontrolowanego, zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał na art.84c ust.1 i art.79 ust.1 - 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz na art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p., zawierające wyjątki od obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Wyraził pogląd, że posiadana przez organ I instancji informacja, iż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej wobec kontrolowanego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, pozwala na przyjcie, że kontrolowany był osobą zobowiązaną w tym postępowaniu. Organ II instancji stwierdził, że fakt, iż w dniu rozpoczęcia kontroli postępowanie egzekucyjne było zawieszone, nie zmienia statusu kontrolowanego jako osoby zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśnił przy tym, że w myśl art.1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub też osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym oraz że sam fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie prowadzi do wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków.
Organ zaznaczył, że okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego mają charakter przejściowy oraz że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne.
W skardze na postanowienie organu II instancji kontrolowany podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty zawarte w zażaleniu, nie podzielił przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocen, a także ich konkluzji. W ocenie skarżącego, zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest podmiot, na którym ciąży prawny obowiązek wykonania określonego świadczenia z zakresu administracji publicznej i do którego kierowane są czynności organu egzekucyjnego, zaś w razie zawieszenia postępowania egzekucyjnego egzekucja nie jest prowadzona.
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zgodnie z art.79 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.) organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, w ust.2 tego artykułu wskazano 6 przypadków, w których nie dokonuje się takiego zawiadomienia (uprzedzenia), zaś w ust.3 tego artykułu dodano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art.282c O.p. Wymieniony art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p. stanowi przy tym, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym.
Dalej Sąd stwierdził, że bezsporne jest w sprawie, iż wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania pieniężnego. Wątpliwości interpretacyjne wynikają natomiast z faktu, że w dniu wszczęcia kontroli to postępowanie egzekucyjne było zawieszone do czasu rozstrzygnięcia środka zaskarżenia wniesionego przez skarżącego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, iż w myśl art.1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub też osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zasadnie też organ wskazał, że nieistotne jest, jakiego rodzaju jest to obowiązek, a w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym, jakiego rodzaju jest zaległość, nieistotna jest również wysokość kwoty zaległości, bowiem każda taka zaległość stanowi spełnienie przesłanki wskazanej w art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p., a zatem pozwala na niedokonywanie zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.
W związku z podnoszoną w sprawie okolicznością zawieszenia postępowania egzekucyjnego Sąd pierwszej instancji podniósł, że art.56 § 1 u.p.e.a. wymienia przypadki, w których postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu, przy czym nie jest to katalog zupełny, na zawieszenie postępowania egzekucyjnego pozwalał bowiem również (do dnia 21.11.2013 r. – z tym dniem został uchylony) np. art.34 § 3 u.p.e.a. Fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie prowadzi jednak do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku, nie stanowi też zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego mają charakter przejściowy, zatem po ich ustąpieniu następuje podjęcie postępowania egzekucyjnego (art.57 § 1 u.p.e.a.).
W ocenie Sądu, zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne (art.58 § 1 u.p.e.a.). Fakt zawieszenia postępowania nie jest też wynikiem stwierdzenia, że postępowanie to jest niedopuszczalne. Osoba, na której ciąży obowiązek wykonania egzekwowanego świadczenia, w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostaje więc nadal zobowiązaną do jego wykonania, a jedynie organ egzekucyjny nie może podejmować wobec niej czynności egzekucyjnych. Osoba taka, właśnie jako strona zobowiązana w takim postępowaniu, może składać odpowiednie wnioski, np. o podjęcie albo o umorzenie tego postępowania.
Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że skarżący w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostawał zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa.
Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".
Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art.79 ust.1 i 3 i "art.84c ust.1 b" ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p., a także zarzucił "zaniechanie rozpoznania sprawy w sytuacji występowania naruszenia prawa i braku podstaw do oddalenia (...) skargi, a także przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej właściwego wyjaśnienia, a przede wszystkim przedstawienia sprawy niezgodnie z jej rzeczywistym stanem, a także ostatecznie nierozpoznanie istoty sprawy".
W oparciu o sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj. "uchylenie zaskarżonych decyzji wymienionych w skardze (...)" oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji "z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o całości kosztów procesu" oraz o zawieszenie postępowania "do czasu rozpoznania sprawy w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj.
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.
W skardze kasacyjnej wskazano, jako jej podstawę, między innymi naruszenie "art.84c ust.1 b" ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy zatem podnieść, że w art.84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie występuje jednostka redakcyjna oznaczona jako "ust.1b", zaś ust.1, który w tym artykule istnieje, nie zawiera w sobie dalszych jednostek redakcyjnych, w szczególności oznaczonych jako litery. Przy tym, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnych odniesień lub argumentów dotyczących tego zarzutu, nie ma też w nim nawiązań do treści art.84c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi o przysługiwaniu przedsiębiorcy prawa do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art.79-79b, art.80 ust.1 i 2, art.82 ust.1 oraz art.83 ust.1 i 2, z zastrzeżeniem art.84d. Wskazanego wyżej zarzutu nie sposób zatem uznać za uzasadniony. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z prawa do wniesienia sprzeciwu, o jakim mowa w art.84c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący skorzystał.
Również zarzut naruszenia art.79 ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany art.79 ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określa wyjątek (dokładnie – jeden z wyjątków) od obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, nałożonego na organ kontroli w ust.1 tego artykułu. Przepis ten stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art.282c O.p. Jednocześnie, zgodnie z art.282c § 1 pkt 2 lit.b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy O.p. nie definiują przy tym określenia "zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji", ponieważ jednak wyraźnie odwołują się do statusu podmiotu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oczywistym jest, że znaczenia tego określenia należy poszukiwać w regulacjach prawnych normujących to postępowanie, tj. w przepisach u.p.e.a.
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, akceptując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, art.1a pkt 20 u.p.e.a. wyjaśnia, że zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a. jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Podmiot będący zobowiązanym ujawniany jest w treści tytułu wykonawczego (art.27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), a wszczęcie wobec niego egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia mu odpisu tego tytułu lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art.26 § 5 u.p.e.a.), natomiast zakończenie tej egzekucji - z chwilą realizacji egzekwowanego obowiązku albo wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art.59 § 1 i 2 u.p.e.a.).
Skarżący nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej regulacji prawnych, które mogłyby potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego w administracji pozbawia statusu zobowiązanego w tym postępowaniu podmiot ujawniony jako zobowiązany w tytule wykonawczym, natomiast przywołane wyżej przepisy stanowisku temu przeczą. Od momenty wszczęcia wobec zobowiązanego egzekucji administracyjnej do momentu jej zakończenia pozostaje ona w toku, a status zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ulega w tym czasie zmianie niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny podejmuje czynności egzekucyjne lub stosuje środki egzekucyjne, a jeśli nie – z jakiej przyczyny.
Do twierdzeń skargi kasacyjnej o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, jak też o niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz o przedstawieniu sprawy niezgodnie z jej rzeczywistym stanem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie może się odnieść, gdyż żaden z przepisów wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej, omówionych wyżej, nie dotyczy materii, o której tu mowa, a innych przepisów, które miałyby być naruszone przez Sąd pierwszej instancji, skarżący w skardze kasacyjnej nie uwzględnił.
Także zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o zawieszenie postępowania nie mógł być rozważony, gdyż na podstawie treści skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, co skarżący rozumie przez określenie "sprawa w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego".
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.201 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).