Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 255/07, w sprawie ze skargi L. M. i S. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2006 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 25 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił małżonkom M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. S. M. odebrała osobiście i pokwitowała odbiór kopii powyższej decyzji w dniu 26 października 2006 r.
W dniu 13 listopada 2006 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło odwołanie skarżących wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W treści żądania małżonkowie argumentowali, że L. M. zatrudniony jest na delegacji w firmie "T." i do domu przyjeżdża raz na trzy tygodnie. Ostatni raz przebywał w domu 21 października 2006 r. Nie miał więc możliwości zapoznania się z treścią decyzji. S. M. nie mogła natomiast przesłać mężowi decyzji pocztą, gdyż firma, w której pracuje skarżący ma adres korespondencyjny w G. i przesyłki pocztowe dochodzą za granicę dopiero po dwóch tygodniach. Ponadto małżonka ma ograniczone możliwości poruszania się z uwagi na swoją chorobę i sprawowanie opieki nad niepełnosprawną małoletnią córką.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. odmówił skarżącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 6 ust. 2, art. 92 § 3 i art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), podkreślił, że w świetle solidarnej odpowiedzialności małżonków wspólnie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, okoliczności powołane przez stronę nie znajdują uzasadnienia, ponieważ jedno z małżonków może działać zarówno w imieniu swoim, jak i drugiego małżonka. Zatem złożenie odwołania w ustawowym terminie czternastu dni od daty otrzymania decyzji przez S. M. byłoby zgodne z solidarną odpowiedzialnością małżonków. Czynności jednego z małżonków wywierają bowiem skutek względem ich obojga.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dał wiary twierdzeniom jakoby nie było możliwości poinformowania męża o treści rozstrzygnięcia. Wątpliwy – zdaniem organu – był również wpływ choroby małżonki i niepełnosprawność dziecka na niedotrzymanie ustawowego terminu do wniesienia odwołania.
W skardze do sądu administracyjnego L. M. i S. M. domagali się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przywrócenia terminu do złożenia odwołania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przywołując treść art. 162 § 2, art. 6 ust. 2, art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, podniósł, że małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i nie mają odrębnych uprawnień procesowych.
Sąd wskazał następnie, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 października 2006 r., w myśl art. 223 Ordynacji podatkowej, zamieszczone zostało pouczenie o prawie strony do wniesienia odwołania do właściwego organu z podaniem 14 dniowego terminu do jego złożenia, liczonego od dnia otrzymania decyzji wraz z pouczeniem o zawarciu w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji. Jednakże w tej specyficznej – zdaniem Sądu - sytuacji i przy tak sformułowanym pouczeniu skarżący mogli nie wiedzieć, że jako małżonkowie są jedną stroną postępowania oraz, że nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Skład orzekający zwrócił uwagę, że L. M. jest operatorem walca drogowego (roller operator), zaś jego małżonka z uwagi na swoją chorobę często traci przytomność. Małoletnia córka M. M. jest niepełnosprawna i wymaga stałej opieki, leczenia oraz wsparcia środowiskowego. Sąd, mając na uwadze subiektywną ocenę stanu rzeczy po stronie małżonków, stwierdził, że wykazali się oni adekwatną do ocenianej sytuacji faktyczno - prawnej starannością, jakiej można wymagać od tych podatników w zakresie dbania o swoje interesy. W przekonaniu Sądu stanowisko takie potwierdza fakt, że gdy tylko mąż przyjechał z zagranicy, małżonkowie złożyli wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto organ zażądał zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,
- - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe),
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej,
- - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazań Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez skład orzekający, że dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, organ podatkowy powinien ocenić winę nie według obiektywnych mierników staranności ale - zdaniem Sądu - mając na uwadze subiektywną ocenę występującą po stronie podatników,
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego przez:
- - niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej, tj., że strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy,
- - niewłaściwą interpretację przepisów art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię zawartych w nich norm i stwierdzenie, że dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, organ podatkowy powinien ocenić winę nie według obiektywnych mierników staranności ale - zdaniem Sądu – mając na uwadze subiektywną ocenę występującą po stronie podatników.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd rozstrzygając sprawę powinien był uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę według obiektywnych a nie subiektywnych mierników staranności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywodził, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania organów i nie wskazał przepisów postępowania, uchybienie którym doprowadziło do uchylenia postanowienia z dnia 15 grudnia 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Pogląd, w myśl którego dokonując oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminu organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych, mierników staranności, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Prowadzi to do wniosku, że brak winy strony w uchybieniu terminu występuje wtedy, gdy strona ta nie mogła przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku (por. B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 5 do art. 162, str. 657).
Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że winę strony w uchybieniu terminu należy oceniać według jej subiektywnej oceny stanu rzeczy, z uwzględnieniem stopnia wykształcenia i doświadczenia życiowego, nie może więc być zaaprobowany. Tenże Sąd zresztą, po opowiedzeniu się za subiektywną, a nie obiektywną, oceną zawinienia, wskazuje jednak, że należy uwzględnić obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy (str. 3 uzasadnienia wyroku).
Odniesienie obiektywnego miernika staranności do zachowania skarżących nie wskazuje na brak ich winy w uchybieniu terminu. Określony rytm pracy skarżącego, którego cechą charakterystyczną są dłuższe okresy nieobecności w miejscu zamieszkania, nie może wpływać na tok postępowania podatkowego, a w szczególności nie może stanowić samoistnego argumentu na rzecz złagodzenia wymogów co do terminowości czynności dokonywanych przez stronę w toku tego postępowania. Skoro skarżący małżonkowie zdecydowali się na wspólne (łączne) opodatkowanie stając się jedną stroną postępowania, konsekwencje w postaci skuteczności czynności dokonanych zarówno wobec jednego z nich (jak doręczenie decyzji), jak i przez jednego z nich (jak wniesienie odwołania) powinny być im znane. Nie przekonuje zatem twierdzenie o subiektywnym przeświadczeniu o konieczności wspólnego wniesienia odwołania, skoro wcześniej czynności związanych z toczącym się postępowaniem dokonywało tylko jedno z małżonków.
Trafnie też argumentuje organ podatkowy, że przy dzisiejszych możliwościach komunikowania się na odległość podnoszona przez skarżącą potrzeba odczekania na powrót męża z pracy dla zaznajomienia go z treścią decyzji nie jest przekonywująca; podobnie zresztą jak sygnalizowana trudność w poruszaniu się spowodowana chorobą i koniecznością sprawowania opieki nad córką, skoro nie stanowiła ona przeszkody w osobistym odebraniu decyzji i w złożeniu (spóźnionego) odwołania.
W związku z powyższym należy podzielić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy powinien ocenić winę strony w uchybieniu terminu według subiektywnych, a nie obiektywnych mierników staranności oraz że skarżący uprawdopodobnili, iż uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pomimo tego, że organ ten nie naruszył przepisów postępowania, a więc do rozstrzygnięcia naruszającego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania naruszonych przez organy podatkowe oraz wytykających zaskarżonemu wyrokowi brak wskazań co do dalszego postępowania w jego uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten okazał się wprawdzie błędny, niemniej nie można zasadnie podnosić zarzutu niewywiązania się przez Sąd z formalnego wymogu wskazania przepisów naruszonych przez organ podatkowy. Natomiast dalsze postępowanie organu podatkowego w sytuacji związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu sprowadzałoby się do wydania postanowienia o przywróceniu terminu, toteż zarzut niezamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania również nie jest zasadny.
Nie mogą być także uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu procesowego i odnosi się do przywrócenia terminów do dokonania czynności procesowych, a nie do przywrócenia terminów prawa materialnego, które przywracane być nie mogą. Naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest więc naruszeniem prawa materialnego, a zarzut skonstruowany na podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego i to przez powtórzenie zarzutów sformułowanych wcześniej jako odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, nie może być skuteczny.
Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie było podstaw do wnioskowanego w skardze kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ w myśl art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest to możliwe tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, a w rozpoznawanej sprawie naruszenia takie wystąpiły.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej – na podstawie art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.