Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Rz 239/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ze sprawy M. C. (dalej: "skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Skarżący zamierza zakupić udział w nieruchomości (grunt) i wybudować na nim nieruchomość w celu jej podnajmowania i pobierania czynszu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zaliczyć grunt jako środek trwały i wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. Przewidywany okres jego użytkowania wynosi ponad rok. Skarżący nie może jednak wykluczyć, iż z uwagi na ryzyko związane z wybudowaniem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej może dojść do niezrealizowania koncepcji budowy nieruchomości i sprzedaży nabytego gruntu. W związku z pewną nieprzewidywalnością związaną z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, Skarżący może zostać zmuszony do ewentualnej sprzedaży gruntu w bliżej nieokreślonym czasie w przyszłości (np. za rok, 2 lata itd.).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca zostanie zmuszony do dokonania ewentualnej sprzedaży, winień rozpoznać grunt jako środek trwały w chwili zakupu, czy też jako towar handlowy?".
Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r., DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że zakres zadanego pytania we wniosku wskazywał, iż zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w taki sposób, aby możliwa była jednoznaczna i konkretna kwalifikacja prawna zagadnienia przedstawionego we wniosku. Tym samym żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym we wniosku przy jednoczesnym przedstawieniu sytuacji, która będzie miała miejsce w bliżej nieokreślonej przyszłości, wykraczała poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - dalej: O.p.).
Ponadto organ uznał, że tak opisane zdarzenie przyszłe nie spełnia wymagań z art. 14b § 3 O.p. W ocenie organu wielowariantowe, hipotetyczne i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią właściwego organu w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Powyższe okoliczności spowodowały, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek, co było podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.
Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w powyższych przepisach prawa, art. 165a w związku z art. 14 h O.p., przez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Skarżącego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do ich zastosowania, art. 121 § 1 O.p., przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w podobnych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełnił Skarżący oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia DKIS z dnia 4 grudnia 2019 r. i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, DKIS w postanowieniu z dnia 14 lutego 2020 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że okoliczności sprawy nie odnoszą się do konkretnej sytuacji, która zaistniała bądź dopiero zaistnieje, lecz dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może potencjalnie wystąpić. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. DKIS uznał, że zdarzenie przyszłe nie zostało opisane w sposób jasny i precyzyjny, dlatego wniosek nie spełnia formalnych przesłanek z art.14b § 3 O.p. W związku z tym zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy prawnego, zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego". Według Skarżącego należy zatem uznać, że chodzi o każde zdarzenie przyszłe, które może zaistnieć w przyszłości, a którego opis jest na tyle skonkretyzowany i jednoznaczny, że pozwala organowi dokonać subsumpcji zgodnie z przepisami materialnymi prawa podatkowego, wskazanymi przez Skarżącego.
Skarżący podkreślił, że zasadniczo każde zdarzenie przyszłe ma charakter niepewny - wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe nie zobowiązuje się, ani nie daje gwarancji, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełni się w przyszłości. W konsekwencji wnioskodawcy są uprawnieni do przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, który może, ale nie musi ziścić się w przyszłości, natomiast organy podatkowe, w przypadku spełnienia wymogów formalnych przez wnioskodawcę, są zobowiązane do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest nieskonkretyzowane, a jego opis ma charakter wielowariantowy, alternatywny i hipotetyczny. Jego zdaniem, nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek prowadzących do odmowy wydania interpretacji określonych w art. 165a O.p.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu I instancji, powinny zostać usunięte z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, stwierdzenie braków nie uzasadniania wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Stosownie do treści art.14 g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art.14 b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa, pozostawia się bez rozpatrzenia. Wobec powyższego, jeśli zdaniem organu wniosek o interpretację jest alternatywny i zbyt mało konkretny, to powinien wezwać Skarżącego o jego sprecyzowanie, zgodnie z art.169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Dopiero gdy Skarżący tego nie uczyni w wyznaczonym terminie, organ może pozostawić wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art.14g § 1 O.p. W ocenie Sądu meriti, organ nie wskazał braków wniosku i nie umożliwił Skarżącemu uzupełnienia i sprecyzowania wniosku, bezpodstawnie odmawiając wszczęcia postępowania.
Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zasadniczo jest zindywidualizowany i konkretny. Zadane na jego kanwie pytanie jest precyzyjne i dotyczy opisanego, zamkniętego zdarzenia przyszłego. Pytanie jest sformułowane w taki sposób, że umożliwia udzielenie odpowiedzi na konkretnie przedstawiony problem. Skarżący przedstawił również własne stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania. Zdaniem Sądu wniosek został sformułowany w sposób, który nie daje podstaw do uznania, na podstawie samej jego treści, że nie dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia, tak jak przyjął organ.
Wobec powyższego działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienia obu postanowień są bardzo rozwlekłe i zawierają dużo powtórzeń, co czyni je nieczytelnymi i utrudnia zrozumienie intencji organu.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie przez Sąd, że Organ w oparciu o przedstawione we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji zdarzenie miał podstawy do ewentualnego wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, ponieważ zasadniczo jest on zindywidualizowany i konkretny, a zadane pytanie jest precyzyjne podczas gdy z treści wniosku Skarżącego wynikało, iż poprzez zawarcie w nim szeregu elementów stanu faktycznego o charakterze wielowariantowym, alternatywnym, hipotetycznym i warunkowym nie zawierał on cech indywidualizujących określone zdarzenie dających podstawę choćby do wezwania Skarżącego do jego uzupełniania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności, że Organ badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, iż poprzez zawarcie w nim szeregu elementów stanu faktycznego o charakterze wielowariantowym, alternatywnym, hipotetycznym i warunkowym nie zawierał on cech indywidualizujących określone zdarzenie dających podstawę do merytorycznego rozpoznania wniosku i co stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie i w konsekwencji spowodowało konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 i w związku z art. 14h O.p.;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonych postanowień zamiast oddalenia skargi;
- 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez brak powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej prawnej możności Organu rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub jego rozpoznania po wezwaniu do jego uzupełnienia w określonym zakresie, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a.;
Strona Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać za trafne.
U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.
W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości.
W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 310/14)
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny.
Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację Skarżący wskazał, że "zamierza" zakupić udział w nieruchomości gruntowej, "zamierza" zaliczyć grunt jako środek trwały, "nie może jednak wykluczyć", iż z uwagi na ryzyko związane z wybudowaniem nieruchomości "może dojść do niezrealizowania koncepcji budowy" i sprzedaży nabytego gruntu, w związku z tym "z pewną nieprzewidywalnością" związaną z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej – "może zostać zmuszony do ewentualnej" sprzedaży gruntu w "bliżej nieokreślonym" czasie w przyszłości.
Z powyższego wynika, że we wniosku o interpretację strona przedstawiła liczne niepewne zdarzenia gospodarcze, których mogą, lecz nie muszą wystąpić.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie formą opinii oraz doradztwa w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 O.p., organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy też zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania".
Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych zarówno w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym" (podobnie w wyroku tut. Sądu z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2749/13).
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 188 i 151 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.