Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 408/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe ustaliły Skarżącemu podatek od spadku odziedziczonego po zmarłej I. M., w skład którego wchodził lokal mieszkalny oraz związany z nim udział w użytkowaniu wieczystym działki. Ustalając wysokość zobowiązania od wartości spadku odliczono koszty związane z pogrzebem oraz budową nagrobka, kwotę wpłaconą przez podatnika do kasy Urzędu Miasta K. na zakup mieszkania przez I. M., a także kwotę wolną od podatku dla III grupy podatkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w kwestii przysługującej mu ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), zwanej dalej p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie zostały spełnione warunki określone w powołanym przepisie, bowiem - mimo faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą - nie została zawarta umowa o opiekę przez organem gminnym.
Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, powołując treść art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, iż przepis ten jednoznacznie stanowi, że warunkiem skorzystania z analizowanej ulgi podatkowej jest legitymowanie się spadkobiercy umową o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą, zawartą przed organem gminy. A zatem, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą w okresie wskazanym w ustawie, jednakże bez sporządzenia na tę okoliczność wymaganej prawem umowy, jest niewystarczający dla uruchomienia regulacji wynikającej z tego przepisu. W niniejszej sprawie taka umowa nie została zawarta, a więc - zdaniem Sądu - decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. W uzasadnieniu podniesiono również, iż w piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 r. Urząd Miasta w K. błędnie poinformował Skarżącego, iż instytucja umowy o opiekę została zniesiona i umów o opiekę w tym trybie już się nie zawiera.
Okoliczność ta nie mogła mieć jednak znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, albowiem jej uwzględnienie spowodowałoby rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, a więc byłoby rozstrzygnięciem uchybiającym prawu materialnemu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano, mające wpływ na wynik postępowania, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie podczas wyrokowania istotnych dla sprawy:
okoliczności polegających na zawarciu umowy o opiekę w trybie przewidzianym przez ustawę, a zatem spełnienia hipotezy ww. normy prawnej przez podatnika poprzez zawarcie umowy o opiekę w formie ustnej;
zeznań podatnika słuchanego na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym podczas posiedzenia na okoliczność zawarcia umowy o opiekę.
Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd I instancji nie odniósł się do twierdzeń Strony o fakcie zgłoszenia się w dniu 3 lipca 1995 r. przez spadkodawcę osobiście wraz ze Skarżącym do Urzędu Miasta K. Wydziału Mieszkalnictwa i oświadczeniu (w obecności pracownika tego wydziału - J. N.) o chęci zawarcia umowy o opiekę. Umowa taka, w związku z obowiązującymi ówcześnie przepisami nie miała wymogu szczególnej formy, a więc - w ocenie Skarżącego - została ona ważnie zawarta w formie ustnej i obowiązywała na zasadzie pacta sunt serwanda (przepis nie zastrzegał ówcześnie rygoru nieważności dla tak zawartej umowy). W tym zakresie Skarżący wnosi o przesłuchanie J. N. jako świadka zawarcia przedmiotowej umowy. Fakt wykonywania kwestionowanej umowy potwierdza ponadto zmiana zameldowania Skarżącego w mieszkaniu będącym przedmiotem spadku z pobytu czasowego na pobyt stały oraz treść testamentu I. M. z dnia 29 grudnia 1998 r. Zdaniem Strony, skoro z przyczyn od niej niezależnych nie potwierdzono na piśmie zawarcia umowy, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do organów państwa.
W kontekście powyższego, w ocenie Skarżącego, koniecznym jest uchylenie wyroku celem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, w tym przesłuchania ww. świadka. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż świetle literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Strony niniejszego postępowania zgłaszając się przed organem gminy zawarły i wykonały w trybie ustnym umowę o opiekę, a zatem Skarżący powinien zostać objęty dobrodziejstwem dyspozycji powołanego przepisu. Do skargi kasacyjnej dołączono, na potwierdzenie powyższego stanowiska, zaświadczenie o zameldowaniu Skarżącego, odpis testamentu I. M. oraz pismo z dnia 14 kwietnia 2004 r. Prezydenta Miasta K. potwierdzające odmowę potwierdzenia przez organ gminy zawarcia umowy o opiekę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu K. W. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2006 r. autorka skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dotyczyło to art. 16 ust. 1 pkt 3 p.s.d. Pomijając niekonsekwencje tego zarzutu kumulującego obie formy naruszenia prawa materialnego jakie przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to wywód uzasadnienia tego zarzutu nie wskazuje w istocie na czym polega mylne rozumienie tej normy prawnej przez Sąd I instancji (błędną wykładnia), jak również z oczywistych względów na czym polega błąd w subsumcji. Opisowa część zarzutu zawiera stwierdzenie, iż naruszenie prawa materialnego nastąpiło "poprzez nieuwzględnienie podczas wyrokowania istotnych dla sprawy: - okoliczności polegających na zawarciu umowy o opiekę w trybie przewidzianym przez ustawę, a zatem spełnienia hipotezy ww. normy prawnej przez podatnika poprzez zawarcie umowy o opiekę w formie ustnej; - zeznań podatnika słuchanego na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym podczas posiedzenia na okoliczność zawarcia umowy o opiekę".
Powyższe wyjaśnienie zarzutu nie odnosi się do naruszenia prawa materialnego ani w postaci jego błędnej wykładni, ani też jego niewłaściwego zastosowania (w istocie chodzi skarżącemu o niezastosowanie tego przepisu). Odnosi się ono do sporu co do okoliczności faktycznych - czy umowa o opiekę nad spadkodawcą została zawarta czy też nie.
Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku opiera się na uznaniu za zgodne z prawem ustalenie, że umowa ta nie została zawarta.
Ustalenie to nie zostało w skardze kasacyjnej podważone z braku zarzutów co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania co do oceny materiału dowodowego.
Zgodnie z regułami postępowania kasacyjnego, w którym Sąd II instancji jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) niepodważenie zarzutami skargi kasacyjnej konkretnego ustalenia faktycznego, które Sąd I instancji uznał za dokonane w postępowaniu administracyjnym zgodnie z prawem, powoduje, że ustalenia te są nadal wiążące.
Tak więc wobec ustalenia, że nie została zawarta przed organem gminy umowa o opiekę nad spadkodawcą nie można uznać za zasadnie postawiony zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 p.s.d. przez jego niezastosowanie przy wymiarze podatku od spadku po I. M. Ulga podatkowa w postaci odniesienia podstawy opodatkowania przewidziana w tym przepisie uzależniona jest od sprawowania nad spadkodawcą opieki na podstawie umowy zawartej przed organem gminy.
Wywodów skargi kasacyjnej nie można zakwalifikować jako zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 3 p.s.d. polegającą na przyjęciu niedopuszczalności ustnej formy umowy o sprawowanie opieki. Zarzutu takiego nie można wyinterpretowywać, a tym bardziej co do zasady nie można domniemywać gdyż Wojewódzki sąd Administracyjny poglądu takiego nie wypowiedział ani też nie oparł na nim rozstrzygnięcia. Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący przyznawał, iż umowa nie została zawarta ale usprawiedliwiał to stanowiskiem właściwej ds. mieszkaniowych komórki organizacyjnej Urzędu Miasta K., która odmawiała uczestnictwa w zawarciu takiej umowy. Ponieważ pozostałe warunki do przyznania spornej ulgi zostały wypełnione, a w szczególności wykonywana była faktycznie opieka nad spadkodawczynią to zdaniem skarżącego ulga powinna być przyznana.
Zmiana stanowiska strony skarżącej dokonana w skardze kasacyjnej sprowadzająca się do wskazywania innego stanu faktycznego, dla rozważenia kwestii czy umowa o sprawowanie opieki mogła być zawarta w formie ustnej, wymagałaby postawienia Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania i zarzucenia braku wnikliwości co do oceny legalności sposobu zebrania materiału dowodowego na okoliczność zaistnienia faktów, co do których pomiędzy stronami nie było sporu.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów takich nie postawiono.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
Rozstrzygnięcie o kosztach oparł Sąd na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. przyznając zwrot kosztów wynagrodzenia radcowskiego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).