Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 761/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2005 r., I SA/Wr 470/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "B." spółki z o.o. z siedzibą w Ś. /dalej: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2004 r., (...), utrzymującą mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 19 sierpnia 2003 r., (...), określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.
2. 2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu przedstawił przyjęte ustalenia faktyczne podając, że ww. decyzją organu pierwszej instancji określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 144.337 zł. Wskazano, że zobowiązanie w tym podatku jest zaniżone, a przychody, jak i koszty ich uzyskania są nieprawidłowo przez Spółkę zeznane, gdyż przychód winien wynosić 1.933.142,44 zł /zamiast podanego 2.000.024,43 zł/, co tym samym podwyższyło dochód z kwoty 829,80 zł do kwoty 481.124,51 zł.
3. 3. Odwołując się od tej decyzji, Spółka zarzuciła: /1/ naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./ oraz art. 120, 129 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w decyzji wydatków; /2/ niezastosowanie art. 12 u.p.d.o.p., art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; w skrócie: u.o.r./, "międzynarodowych oraz krajowych standardów rachunkowości, oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów"; /3/ nieuwzględnienie wszystkich faktów, w szczególności tych, które działają na korzyść Spółki. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz "o jej uzupełnienie co do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, o co występowała z wnioskiem z dnia 31 marca 2003 r."
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 stycznia 2004 r., (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 5. W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do WSA we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Uzasadniając skargę, Spółka nie zgodziła się ze zwiększeniem przychodów o łączną kwotę 7.800 zł z tytułu umów dzierżawy, podnosząc, że przychody z tego tytułu mają charakter wątpliwy, skoro Gmina Miasta Ś. jest właścicielem nieruchomości, a nadto niesłusznie został naliczony czynsz dzierżawny za cały rok, w sytuacji gdy umowa z firmą "O." została zawarta dnia 2 maja 2000 r., a rozwiązana z dniem 1 listopada 2000 r. W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów Spółka nie zgodziła się z weryfikacją wymienionych w skardze wydatków.
6. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
7. 7. Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności przeanalizował zarzuty odnoszące się do braku podstaw zawyżenia przez organy podatkowe przychodu Spółki w 2002 r. z tytułu korzystania przez Wiesława F. /prowadzącego firmę "O."/, w okresie od stycznia do kwietnia i od listopada do grudnia 2000 r., z hali stanowiącej część nieruchomości położonej w Ś. przy ul. R.

1. 5. Powołując się na art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., WSA stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy prawidłowo ustaliły, iż Spółka, na podstawie zawartych z Bogdanem B. umów użyczenia z dnia 2 listopada 1999 r. i dzierżawy z dnia 2 stycznia 2000 r., najmowała innym podmiotom pomieszczenia na terenie bazy magazynowo- handlowej położonej w Ś. przy ul. Rolniczej 5. Jednym z najemców był Wiesław F., który zawarł umowę najmu hali najpierw z Bogdanem B. /umowa z dnia 15 lipca 1999 r./, a następnie ze Spółką /umowa z dnia 2 maja 2000 r./, przy czym korzystał z tego pomieszczenia nieprzerwanie od 15 lipca 1999 r. do 1 listopada 2001 r. Spółka wystawiła z tego tytułu, określając to mianem dzierżawy, rachunek uproszczony za grudzień 1999 r. oraz faktury VAT za okresy od maja do października 2000 r. Sąd podzielił tezę organów podatkowych, że Wiesław F. przez cały 2000 r. użytkował lokal położony na terenie nieruchomości, której dzierżycielem w tym okresie była Spółka, przy czym dla określenia przychodu z tego tytułu bez znaczenia było kto był prawnym właścicielem tej nieruchomości, tj. czy był nim Bogdan B. czy też Gmina Miasta Ś. Stąd też zasadnym było przyjęcie, że w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. Spółka udostępniała Wiesławowi F. lokal nieodpłatnie, a tym samym prawidłowo ustalono, w oparciu o art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p., przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w wysokości 500 zł miesięcznie. Pomimo istnienia i obowiązywania umowy najmu także w listopadzie i grudniu 2000 r. nie doszło do wystawienia faktur dokumentujących to zdarzenie gospodarcze, co powoduje, w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., konieczność zwiększenia przychodu z tytułu należnego czynszu za listopad i grudzień 2000 r. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełni potwierdzają tezę organów podatkowych, że Spółka naruszyła art. 20 ust. 1 u.o.r., poprzez nieprzestrzeganie obowiązku ewidencjonowania operacji gospodarczych dotyczących przychodów z najmu w poszczególnych miesiącach obowiązującej w 2000 r. umowy najmu. Zgodzić się należało również ze stanowiskiem organów, że wskazywane przez skarżącą przepisy art. 35b i art. 35c u.o.r., nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się one do problematyki odpisów aktualizujących oraz tworzenia rezerw.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia części poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdził, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 43.534,60 zł z tytułu najmu pomieszczenia gospodarczego, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykorzystywania tego pomieszczenia jako biuro sprzedaży spółki na terenie Holandii. Spółka w toku postępowania podatkowego zmieniała swoje wyjaśnienia w zakresie przeznaczenia tego pomieszczenia, najmowanego od żony Henka L., z którym prowadziła przez szereg lat współpracę gospodarczą, poprzez biuro sprzedaży własnej spółki, następnie miejsce noclegu pracowników Spółki przyjeżdżających do Holandii, a zakończywszy na biurze udostępnianym Henkowi L., który reprezentować miał holenderski podmiot "B." LTD.

Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy najmu, ani też płatności dokonywanych z tego tytułu, ale oceniały skutki zawarcia tej umowy jedynie pod kątem jej związku z przychodem Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie korzystała w celach gospodarczych z pomieszczenia najmowanego w Holandii, czego nie są w stanie zmienić przedłożone w późniejszym terminie bilingi rozmów telefonicznych, gdyż zostały złożone po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, a ponadto świadczą tylko o tym, iż były prowadzone rozmowy z numerami telefonicznymi przypisanymi do tego pomieszczenia, nie dowodzą one natomiast, iż rozmowy te miały jakikolwiek związek z czynnościami, które mogłyby wskazywać na funkcjonowanie tego biura jako źródła kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spółka nie przedstawiła także dowodów wskazujących na służbowy pobyt swoich pracowników na terenie przedmiotowego pomieszczenia w miejscowości A., ani też podstawy faktycznej i prawnej ponoszenia przez Spółkę kosztów utrzymania tego pomieszczenia, z którego korzystać miał Henk L. i reprezentowana przez niego holenderska spółka w trakcie świadczenia usług na rzecz Spółki.

W dalszej części uzasadnienia wyroku stwierdzono, że do analogicznych wniosków Sąd doszedł również, jeżeli chodzi o zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na prowizję dla holenderskiej spółki w kwocie 115.078,25 zł, która została zaewidencjonowana na koncie "404- 10 zakup innych usług" na podstawie wystawionych rachunków. Sąd podzielił pogląd, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez holenderską spółkę prac określonych w umowie z dnia 3 listopada 1999 r., za które prowizja miała wynosić wysokość 10 % wartości wyeksportowanych towarów. Organy podatkowe stwierdziły w dokumentacji Spółki szereg nieprawidłowości, w tym różnice pomiędzy umowną wysokością prowizji a kwota wynikającą z rachunków wystawionych przez Henka L. oraz brak powiązań pomiędzy rachunkami a dowodami zapłat i zapisami w ewidencji księgowej.

Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, że przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności związanych z realizacją usług świadczonych na rzecz Spółki przez Stanisława D. pozwalała na wyciągnięcie wniosku, iż usługi cięcia płyt na wymiar, na które wystawiono rachunki w łącznej kwocie 185.000 zł, nie były faktycznie wykonane, a cała transakcja sprowadzała się do sporządzenia dokumentów, skoro rzekomy wykonawca tych usług nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej, ani też nie posiadał w tym czasie koniecznych maszyn stolarskich. Spółka nie przedstawiła bowiem, oprócz rachunków, dowodów wypłaty "kasa wypłaci", jak też pisemnego oświadczenia Stanisława D., rozbieżnego z jego wcześniejszym oświadczeniem złożonym do protokołu, żadnego dowodu, że miało miejsce wykonanie usługi cięcia płyt pilśniowych. Oceny tej nie mogły zmienić przedstawione przez Spółkę kalkulacje kosztów, gdyż były one na tyle ogólne, iż nie można ich było przypisać do jakiegokolwiek rodzaju podpałek i brykietów kominkowych, produkowanych przez Spółkę.

Ustalając przeto, że zakwestionowane wydatki wynikają z rachunków dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze między podmiotami, których dotyczą, prawidłowo organy obu instancji wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów, pomijając w tej części księgi podatkowe jako dowód w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowe stanowisko zajęły również w kwestii przyporządkowania wydatków w łącznej kwocie 121.077,47 zł, związanych z powstaniem linii technologicznej służącej do produkcji brykietów kominkowych, do kosztów wydatkowanych na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, a nie jak to wywodziła Spółka, jako wydatków związanych wyłącznie z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środków trwałych, czy też wydatków na remont. Stanowisko powyższe wypływa z zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że dopiero w 2001 r. przyjęto na stan linię technologiczną do produkcji brykietów kominkowych, dlatego też poniesione wydatki nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów 2000 r., gdyż stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i wchodzą w skład wartości początkowej nowego środka trwałego.

Podsumowując rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób wystarczający, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, 129, 180, 187, 193 i art. 210 par. 4 O.p. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok "w części przekraczającej kwotę 4.930 zł". Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 i 16 u.p.d.o.p., "przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu": /1/ koszty najmu pomieszczenia biurowego w Holandii /43.534,60 zł/, /2/ prowizja wypłacona firmie zagranicznej /115.078,25 zł/, /3/ zapłata firmie St. D. za zleconą produkcję /185.000 zł/, /4/ wydatek w 2000 r. na remonty maszyn i urządzeń produkcyjnych /121.077,47 zł/. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego wyroku w części przekraczającej kwotę 4.930 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu przy uwzględnieniu kosztów postępowania za obie instancje - według norm przepisanych".

Uzasadniając skargę kasacyjną nie odniesiono się w jakimkolwiek miejscu do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Wskazano natomiast, że oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę Spółki, WSA we Wrocławiu rażąco błędnie rozstrzygnął cztery kwestie z zakresu kosztów uzyskania przychodu. W następnej kolejności przedstawiono argumentację i środki dowodowe dla wykazania, z jakich względów WSA we Wrocławiu winien był zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Reasumując, wyrażono pogląd, że WSA we Wrocławiu założył - tak jak Urząd Skarbowy w Ś., że działania Spółki miały na celu obejście prawa, a nie zauważył oczywistego związku przyczynowo-skutkowego miedzy zakwestionowanymi wydatkami /kosztami uzyskania przychodów/, a efektami ekonomicznymi skarżącej Spółki.

Dodatkowo podkreślono, że Urząd Skarbowy w Ś. posunął się aż tak daleko, że na bazie prowadzonej kontroli złożył do Prokuratury doniesienie, że Prezes Spółki celowo i świadomie obchodził prawo. Zdaniem Spółki, jest to dodatkowy dowód, że odmienne ustalenia poczynione przez Sąd w dotychczasowym postępowaniu są błędne, a wnoszona skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku jest uzasadniona.

9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając, zaakcentowano wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wzajemnie się wykluczają, a także brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przy jednoczesnym sformułowaniu zarzutu niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wspomniane powyżej związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

12. Wypada zauważyć, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. art. 16 u.p.d.o.p. nie wskazano na czym miałaby polegać prawidłowa wykładnia lub zastosowanie cytowanego artykułu. Zważywszy przy tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku wspomnianego przepisu nie wymienił w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie również wymyka się spod kontroli kasacyjnej. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wspomniana regulacja prawa nie była natomiast stosowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W roku 2000, którego dotyczy sprawa, artykuł ten składał się przy tym w ust. 1 z 64 punktów. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

Powyższe uwagi odnoszą się w dużej mierze do zarzutu naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., który również wymyka się spod kontroli kasacyjnej. W tym przypadku także nie podano na czym miałaby polegać prawidłowa wykładnia lub zastosowanie tego artykułu. Ponadto wymaga podkreślenia, że w roku 2000, którego dotyczy sprawa, artykuł ten składał się z 6 ustępów, zaś ust. 1 liczył 8 punktów /od a do h/, Sąd zaś jako podstawę prawną powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych.

Jeśli więc, wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania /odnoszącego się do ustaleń faktycznych/, pozostają w mocy ustalenia przyjęte przez WSA we Wrocławiu, to również nie został przez ten Sąd naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

13. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 ww. ustawy i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ w zw. z art. 209 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.