Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 762/06

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółdzielni Pracy "M." w M. /zwana dalej spółdzielnią/ na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przed sąd pierwszej instancji wynika, że Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 30 września 2002 r. określił spółdzielni opłatę skarbową w kwocie 2.591,20 zł oraz zaległość podatkową w tej opłacie w kwocie 1.666,20zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.749,50 zł. Przedmiotem sporu było określenie wartości rynkowej udziału wynoszącego 58/100 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, dz. gr. 391 o pow. 1.37.23 na położonej w K. oraz prawie własności: a/ 26 domków letnich, b/ 2 budynków administracyjnych, stanowiących odrębne nieruchomości objęte Kw. (...) Sądu Rejonowego w E. Powyższy udział i związane z nim prawo własności były przedmiotem umowy notarialnej z dnia 8 grudnia 1999 r. zawartej między Spółdzielnią Inwalidów "Zawarto" w Z. /zbywcą/ a Spółdzielnią Pracy "M." w M. /nabywca/, w której cena sprzedaży została ustalona na kwotę 18.500 zł. Notariusz jako płatnik zgodnie z art. 12 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, zwana dalej u.o.o.s., obliczył, pobrał i zapłacił na rzecz organu podatkowego opłatę skarbową od powyższej czynności cywilnoprawnej w kwocie 925 zł, tj. według 5 % stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem.

W związku z niepodwyższeniem wskazanej wyżej wartości rynkowej przedmiotu umowy do wskazanej wartości 55.126 zł organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego, który wycenił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 51.824zł według jej stanu i cen z dnia zawarcia umowy.

1. 3. W złożonym odwołaniu Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania przez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności stanu obiektu z dnia umowy, odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" i ust. 2 u.o.o.s. przez nieuwzględnienie przez biegłego w operacie szacunkowym stanu obiektu istniejącego w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej.
2. 4. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa nie uznała za zasadne zarzutów odwołania i decyzję utrzymała w mocy podnosząc, że:

a/ wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" u.o.o.s. określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów, b/ wskazanie w operacie szacunkowym uwzględnionego stanu obiektu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej oraz opisany stan techniczny obiektów, ich charakterystyka oceniona jako ich stan dostateczny wskazują, że biegły przyjął do wyceny stanu obiektów z daty czynności cywilnoprawnej, a nie z daty wyceny, c/ skoro biegły posługiwał się skalą ocen w odniesieniu do stanu obiektów, także tych porównywalnych "dostateczny", "dobry", "bardzo dobry", a zakres prac wykonanych przez nabywcę określony w fakturach wystawionych po dniu 8 grudnia 1999 r. nie wskazuje na niedostateczny stan obiektów i utratę przez nie wartości użytkowej - to zarzut zawyżenia wartości rynkowej nieruchomości jest nietrafny, d/ przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków było zbędne skoro dotyczyły zakresu nakładów poczynionych przez nabywcę po dacie nabycia nieruchomości.

1. 5. W skardze na powyższa decyzję spółdzielnia podnosząc ponownie zarzut naruszenia: przepisów postępowania art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 w zw. Z art. 122 i art. 191 oraz art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania, oraz przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" i ust. 2 u.o.o.s. przez nieprawidłowe ustalenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. W uzasadnieniu ponownie kwestionowała przyjęty w opinii biegłego stan obiektów z dnia zawarcia umowy oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Stan obiektów przyjęty przez biegłego jest niejednoznaczny a uzyskana przez biegłego informacja od kierownika administracyjnego ośrodka nie została wykazana według reguł ustawowych, skoro ten nie informował biegłego o stanie obiektów.
2. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
3. 7. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

a/ organy podatkowe obowiązek podatkowy spółdzielni w opłacie skarbowej ustaliły zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e", art. 4 ust.2 pkt 2 i art. 10 ust. 3 u.o.o.s., b/ opinia biegłego wbrew zarzutom skargi i wobec trafnych ustaleń organów podatkowych zgodna jest z wymaganiami art. 10 ust. 2 u.o.o.s.

c/ biegły do ustalenia wartości rynkowej nabywanej nieruchomości przyjął przeciętne ceny z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej tj. z dnia 8 grudnia 1999 r. i porównanie cen z innych transakcji także dotyczyło cen transakcji z okresu zbliżonego, d/ opinia biegłego K. L. spełnia wymogi przypisane w powołanych przepisach, a zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem cytując treść opinii, iż "wartość rynkowa obowiązująca w dniu 8 grudnia 1999 r., jak i wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia 4 kwietnia 2001 r. stwierdzające, iż nie mógł przyjąć do wartości rynkowej wartości nakładów poniesionych po dacie nabycia nieruchomości bowiem zlecenie urzędu skarbowego wyraźnie precyzowało na jaki dzień ma wycenić nieruchomość" nie można mieć wątpliwości co do przyjętego stanu obiektów.

e/ pominięcie dowodów z zeznań świadków było uzasadnione, gdyż informacje dotyczące stanu sprawy, które mieli przekazać świadkowie i tak nie mogłoby wpłynąć na treść opinii, f/ pozostałe zarzuty skargi, a w tym dotyczące pominięcia przez biegłego przepisów art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego nie mają zastosowania w sprawie i przez to są nieuzasadnione.

1. 8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżającej go w całości spółdzielnia na podstawie art. 174, art. 176, art. 185 par. 1 i art. 245 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła:
2. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" i ust. 2 u.o.o.s., polegające na ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z daty dokonania wyceny nieruchomości, zamiast wartości tego przedmiotu istniejącego w dacie zawarcia transakcji,
3. - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy, brak oceny zarzutu nieważności decyzji zawartego w skardze, brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółdzielnia podniosła, że stan nieruchomości nie był biegłemu znany, co zaakceptował sąd pierwszej instancji a organy błędnie ustaliły.

Różnicy tego stanu, powstałej wskutek nakładów podatnika, nie uwzględniły organy podatkowe skoro data czynności to 8 grudnia 1999r. a data opinii 12 luty 2002 r. a sąd pierwszej instancji przyjął z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" i ust. 2 u.o.o.s. Wedle autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku nie zawiera pogłębionej analizy przytoczonych w nim przepisów prawa, co oznacza, że nie rozpoznano właściwie istoty sprawy, a w każdym razie nie rozpoznano jej dostatecznie wnikliwie. Poza tym sąd nie ustosunkował się do obszernych zarzutów skargi, mimo, że jest także obszerne lecz dotyczy tylko stanu sprawy. Nie odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 187 par. 2, art. 180 par. 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 210 par. 4 ord. pod., zarzutu nieważności decyzji w związku z oparciem się na informacji uzyskanej przez biegłego co do stanu obiektu osoby postronnej a nie z zeznań świadków, składanych przed organem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwiających podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
2. 10. Nietrafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi pierwszej instancji przedstawienie w uzasadnieniu wyroku: zwięzłego stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przedstawienie stanu sprawy jako części uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. powinno obejmować, nie tylko przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego rozumianego jako odnoszący się do decyzji podatkowych wydanych w sprawie odwołania i innych pism procesowych w zakresie, w którym sąd zajął merytoryczne stanowisko w sprawie, ale i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Ten ostatni zaś może być zgodny z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe albo niezgodny bo np. wymagający w określonym zakresie uzupełnienia. Zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze zgodnie z art. 141 par. 4 oznacza nie tylko ich wymienienie, co nie jest równoznaczne z ich dosłownym cytowaniem ale ich omówieniem odniesieniem się sądu do ich zasadności z punktu widzenia przeprowadzonej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./.

Z kolei wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, to odniesienie się do wszystkich aspektów prawnych rozstrzygnięcia, które składają się to na uwzględnienie skargi w rozumieniu art. 145-150 p.p.s.a., czy to na jej oddalenie. Niewątpliwym jest w związku z tym to, że nierozpoznanie istoty sprawy, o którym mowa w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej jej autor wiąże z zagadnieniem ustalenia stanu faktycznego obejmującego przede wszystkim ustaleniu stanu i stopnia zużycia obiektów nabytych przez spółdzielnię w dniu 8 grudnia 1999 r. W tym też kontekście zarzuca brak odniesienia się do zarzutów skargi naruszenia art. 187 par. 2, art. 180 par. 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 210 par. 4 ord. pod.

W tym kontekście istotnym w sprawie jest to co podniesiono także w skardze kasacyjnej, że stan obiektów nabytych przez spółdzielnię, był przedmiotem oględzin przez organ prowadzący postępowanie podatkowe w dniu 8 lutego 2002 r., w których strony umowy sprzedaży mimo zawiadomienia nie wzięły udziału. Zauważyć przy tym należy, że opinia biegłego K. L. została sporządzona w dniu 20 stycznia 2001 r., a po dokonaniu oględzin nieruchomości uzupełniona w dniu 17 kwietnia 2002 r. To zaś oznacza, że ustalenie co do stanu obiektu i stopnia jego zużycia wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie dokonywał biegły lecz organ podatkowy, który przeprowadził oględziny. W tej też sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż tylko w drodze zeznań świadków przesłuchanych przez organ podatkowy mógł być ustalony stan obiektów i ich zużycie w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej między stronami. Mogły to być także informacje zgromadzone przez biegłego w trakcie zarządzonych oględzin.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 187 par. 2, art. 180 par. 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 210 par. 4 ord. pod. skoro sąd pierwszej instancji wprost stwierdził, że dokonał analizy całego materiału dowodowego, w tym szczególnie opinii biegłego K. L. pod kątem ustalenia wartości rynkowej nabytej przez spółdzielnię nieruchomości. Zwrócił przy tym uwagę na to, że biegły dostrzegł i uwzględnił przy wycenie występujące różnice w porównywalnych transakcjach a także wiek budynków pozostawionych na nabytym udziale w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości. W tym też kontekście spór o to, czy M. B. udzielał czy nie w czasie oględzin informacji o stanie obiektów nie może być w sprawie przesądzający i wątpliwości w tym zakresie nie mogły wpłynąć na ostateczny wynik sprawy.

Trafne jest bowiem to stwierdzenie, że o stanie obiektów w dniu ich nabycia świadczy też zakres poczynionych przez nabywcę nakładów. Wyraźnie zatem sąd pierwszej instancji dostrzegł, że stan nieruchomości w dniu jej nabycia był zasadniczo odmienny niż w dniu 12 lutego 2002 r. /str. 9 uzasadnienia/.

Nieuzasadniony jest również podniesiony w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzut braku oceny co do nieważności zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Istotnie skarżący żądał stwierdzenia nieważności decyzji a sąd pierwszej instancji do niego nie odniósł się. Jednakże nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy skoro sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł nawet lżejszych uchybień przepisom prawa.

Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" i ust. 2 u.o.o.s. zarówno w postaci błędnej jego wykładni jak i w postaci jego niewłaściwego zastosowania. Błędnej wykładni powołanego przepisu w uzasadnieniu skargi jej autor w żadnym razie nie przedstawił. Dlatego też nie jest jasne nad czym mogłaby polegać nieprawidłowość wykładni przyjętej przez sąd pierwszej instancji. Zważyć jednak należy, że autor skargi kasacyjnej nie rozróżnił obu postaci naruszenia prawa materialnego. Wręcz przeciwnie utożsamił je ze sobą i tak podniesionym zarzutem zwalcza ustalenia faktyczne przyjęte przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Tak podniesiony zarzut jest o tyle niezasadny, że błędne ustalenia faktyczne są związane przede wszystkim z naruszeniem przepisów postępowania, którego to zarzutu w tej sprawie skutecznie nie podniesiono.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.