Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. w W. na indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że 18 września 2007 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym sformułowała pytanie dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłat otrzymywanych od dłużnika. Wierzytelności spółki wynikają z wyemitowanych przez B. S.A. i nie wykupionych w terminie zapadalności obligacji dyskontowych zabezpieczonych hipoteką oraz odsetek za niedotrzymanie terminu wykupu. Dłużnik został postawiony w stan upadłości, a z masy upadłości przekazywane są na rzecz wierzyciela wypłaty na poczet wskazanych wyżej wierzytelności. W przedstawionym we wniosku własnym stanowisku podatnika, stwierdzono, iż spłatę wierzytelności wynikających z obligacji dyskontowych zaliczyć należy do przychodów z tytułu wykupu papierów wartościowych przez emitenta. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) należy przy opodatkowaniu powyższych przychodów uwzględnić koszty ich uzyskania, w wysokości odpowiadającej sumie wydatków poniesionych na nabycie tych papierów wartościowych.
Datą powstania przychodu jest, w ocenie spółki, moment zapłaty poszczególnych części przysługującej spółce wierzytelności. Wierzytelności z tytułu odsetek za niedotrzymanie terminu wykupu powinny być zaliczone do przychodów odsetkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu z tych wierzytelności jest moment otrzymania środków pieniężnych. W ocenie spółki, w sytuacji, gdy suma wypłat uzyskanych przez spółkę od upadłego emitenta obligacji na zaspokojenie wierzytelności z tytułu wykupu obligacji będzie niższa od kosztów ich nabycia, podatnik będzie uprawniony do wykazania straty, podlegającej uwzględnieniu w całości w rachunku podatkowym.
W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2007 r. (doręczonej wnioskodawcy 24 grudnia 2007 r.) organ podatkowy zakwestionował stanowisko podatnika w odniesieniu do możliwości wykazania straty przez spółkę w sytuacji, gdy koszty nabycia obligacji przekroczą przychód z wypłat uzyskanych od emitenta postawionego w stan upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w razie niezaspokojenia konkretnej wierzytelności z majątku dłużnika, spółka nie uzyskuje przychodu, a w związku z tym nie można w tym zakresie uwzględnić dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków, które stanowiłyby koszt jego uzyskania. Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy w kwestii opodatkowania odsetek z tytułu niedotrzymania terminu wykupu obligacji.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak jednoznacznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w sprawie wszystkich poruszonych we wniosku kwestii.
W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wykroczył poza zarzuty przytoczone w skardze i z urzędu dokonał kontroli legalności działania organu podatkowego w sprawie. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając, iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne w zakresie postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d O.p., który w ocenie Sądu może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie interpretacja została doręczona wnioskodawcy 24 grudnia 2007 r., a wniosek o jej wydanie wpłynął do właściwego organu 18 września 2007 r., w związku z czym termin do wydania interpretacji upłynął 18 grudnia 2007 r. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając iż w obrocie prawnym na skutek uchybienia terminowi przez organ funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczyły naruszenia art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P..p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" przez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni, ponieważ datą wydania interpretacji jest data jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.
Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.
Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 18 września 2007 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 17 grudnia 2007 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 24 grudnia 2007 r.) już po upływie tego terminu.
Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 O.p.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.