Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 497/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości F.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie zwrotu kwoty wypłaconej z masy upadłości.
Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco:
W piśmie z 17 lutego 2012 r. Syndyk Masy Upadłości F.S. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do zwrotu nienależnie wypłaconej w dniu 31 stycznia 2005 r. z masy upadłości podmiotu – F.S. kwoty 1.238.618,50 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Syndyk wskazał na treść postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 3 stycznia 2012 r., zgodnie z którym wypłata nastąpiła po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Decyzją z 20 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu wskazanej powyżej kwoty. Organ pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 29 lutego 1996 r., sygn. akt V U 31/95, Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość F.S. W trakcie postępowania upadłościowego, z powodu kwestionowania wierzytelności przez upadłego, a także wniosków wierzycieli, lista wierzytelności była kilkakrotnie prostowana. Ostateczne ustalenie listy wierzytelności nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w O. Wydziału V Gospodarczego z 3 stycznia 2012r., sygn. akt V U 31/95, którym zmieniono postanowienie Sędziego Komisarza z 24 kwietnia 1997 r. o ustaleniu listy wierzytelności oraz postanowienie Sędziego Komisarza z 21 grudnia 2001 r., poprzez odmowę uznania wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów Skarbowych w O., A., B. i K..
W ocenie organu pierwszej instancji, wypłata w dniu 31 stycznia 2005 r. kwoty 1.238.618,50 zł z masy upadłości wynikała z realizacji przez Syndyka prawomocnej listy wierzytelności. Dopiero w postanowieniu z 3 stycznia 2012 r., sygn. akt V U 31/95, Sąd odmówił uznania wierzytelności z powodu ich przedawnienia.
Zaskarżoną decyzją z 2 czerwca 2012 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania Syndyka, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty związane jest z upływem 5 lat od zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W analizowanej sprawie żądanie Strony dotyczy zwrotu nadpłaty po upływie 5-letniego terminu do złożenia wniosku o jej zwrot. Nie jest to zatem sprawa podlegająca rozstrzygnięciu co do istoty, gdyż przedmiot postępowania (możliwość zwrotu nadpłaty) przestał istnieć; postępowanie umorzono z powodu upływu terminu prawa materialnego.
Na powyższe rozstrzygnięcie Syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zwrócił się o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, "czy art. 79 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. w zakresie, jakim zatwierdzona lista wierzytelności ustalona w postępowaniu upadłościowym, uregulowanym przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) ograniczała możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest zgodny z art. 2 oraz 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ?".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zgodził się ze stanowiskiem Syndyka co do daty powstania nadpłaty. Kwota 1.238.619,50 zł została wypłacona przez Syndyka Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. w dniu 31 stycznia 2005 r. z masy upadłości. Postanowienie z 3 stycznia 2012 r., sygn. akt V U 31/95, Sądu Rejonowego w O. Wydziału V Gospodarczego, w którym zmieniono postanowienie Sędziego Komisarza z 24 kwietnia 1997 r. o ustaleniu listy wierzytelności, nie wywiera żadnego wpływu na datę powstania nadpłaty. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty związane jest z upływem 5 lat od zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.
W analizowanej sprawie żądanie skarżącego dotyczy zwrotu nadpłaty po upływie 5-letniego terminu do złożenia wniosku o jej zwrot. Nie jest to zatem sprawa podlegająca rozstrzygnięciu co do istoty, gdyż przedmiot postępowania (możliwość zwrotu nadpłaty) przestał istnieć. Postępowanie umorzono z powodu upływu terminu prawa materialnego (5 lat od dnia wpłaty podatku). Ponieważ ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu, administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany. W konsekwencji ponieważ w sprawie nie ma przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Syndyk zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ich w sprawie poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności:
- 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120-122 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieprawidłową wykładnię tych przepisów i naruszenie zasady praworządności,
- 2) art. 8 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji RP,
- 3) art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ze względu na ich niezastosowanie w sprawie,
- 4) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 77 Ordynacji podatkowej ze względu na ich niezastosowanie w sprawie,
- 5) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym 31 stycznia 2005 r., ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odwołujący się wnosił o stwierdzenie nadpłaty podatku, podczas gdy nadpłata podatku została stwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 3 stycznia 2012 r., sygn. akt V U 31/95,
- 6) art. 79 § 2 pkt 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1) lit. c) oraz pkt 2) lit. c) Ordynacji podatkowej, ze względu na nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie go w sprawie,
- 7) art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw z art. 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, powodującą naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej,
- 8) art. 80 Ordynacji podatkowej ze względu na niezastosowanie go w sprawie,
- 9) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty stało się bezprzedmiotowe.
Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Syndyka zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, mając zarazem na uwadze powołane podstawy kasacyjne, trzeba zaznaczyć, że zdają się one w dużym stopniu abstrahować od okoliczności rozpoznanej sprawy, w tym uwzględnionych przez sąd administracyjny dla celów wyrokowania konstrukcji prawa materialnego i procesowego. Zasadnicze wątpliwości wzbudza przy tym technika argumentacji przyjęta przez autora skargi kasacyjnej, w szczególności zaś zblokowanie zarzutów, przez wskazanie naruszenia "przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ich w przedmiotowej sprawie, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego" (s. 2). Nie bacząc na tak ujętą kategoryzację zarzutów, w skardze kasacyjnej błędom tym nadano następnie kwalifikację odpowiadającą pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 174 pkt 1) P.p.s.a., odnosząc ją zresztą do przepisów Konstytucji RP.
Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bynajmniej to, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje nieprawidłowej wykładni art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej, jak też uchybienia polegającego na naruszeniu zasady bezpośredniego stosowania tego aktu. Wedle wiedzy Sądu, Konstytucja RP nie reguluje kwestii subsydiarnego stosowania jej przepisów w sytuacji niemożności zastosowania odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej (na s. 5 skargi kasacyjnej przyznano wprost, że organ podatkowy zasłonił się "wykładnią literalną przepisów, nie uwzględniając szerszego aspektu sprawy", co zostało usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie).
Podzielając wyrażone w skardze kasacyjnej zapatrywanie co do potrzeby prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie sposób nie zauważyć, że odstępstwa od tej dyrektywy interpretacyjnej należałoby traktować jako obrazę konkretnych, ukształtowanych przez Ordynację podatkową unormowań, przy zachowaniu niezbędnej logiki i konsekwencji przedstawionej argumentacji. Tymczasem w skardze kasacyjnej poprzestano na wskazaniu, że w sprawie nie zastosowano odpowiednich przepisów wspomnianej ustawy (art. 79 § 2 pkt 3) w związku z art. 2, art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jak też pierwszego z przepisów w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym 31 stycznia 2005 r. oraz – niezależnie od dokonanej już uprzednio kwalifikacji – z art. 75 § 2 pkt 1) lit. c) i pkt 2) lit. c) Ordynacji podatkowej, a ponadto – w związku z art. 2 i 77 ust. 1 Konstytucji RP), a także – dopuszczono się pogwałcenia art. 80 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odpowiedzi co do braku podstaw do zastosowania określonych przepisów Ordynacji podatkowej dostarcza sam autor skargi kasacyjnej, stawiając "pytanie o konstytucyjność takiego stanu prawnego, w którym w »majestacie prawa«, czyli zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami, możliwe jest pozbawienie podatnika, poprzez zaniechania organu podatkowego, przysługującego temu podatnikowi zwrotu nadpłaty i tym samym uzyskania jego kosztem przez Skarb Państwa niczym nieuzasadnionego przysporzenia" (s. 11). Jakkolwiek uznał on tę sytuację za niezgodną z "elementarnym poczuciem sprawiedliwości" (niemożliwą do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego), to jednak pośrednio podzielił stanowisko co do działania organów podatkowych według litery obowiązującego prawa. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wobec upływu 5-cio letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, przestał istnieć przedmiot postępowania (s. 3). Zasadne było w takim razie umorzenie postępowania z mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że całkowicie chybione są wywody zamieszczone na dwóch ostatnich stronach skargi kasacyjnej.
Zupełnie niezrozumiałe jest również odwołanie się w tym piśmie do rozpatrywanych łącznie art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (w związku z art. 79 § 2 pkt 3) Ordynacji podatkowej). Drugi z przepisów ustawy zasadniczej w ogóle nie odnosi się do sprawy, gdyż reguluje zagadnienie odpowiedzialności odszkodowawczej. Inne z wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP również nie zawierają takich elementów, które dałoby się zakwalifikować jako składnik regulacji prawnej mogącej znaleźć w rozpoznanej sprawie bezpośrednie zastosowanie. Zasygnalizowano to w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przypominając co następuje: "brak w ustawie zasadniczej precyzyjnych unormowań dot. nadpłaty, spełniających wymóg jednoznaczności wystarczającej do zastosowania ich bez potrzeby odwoływania się do przepisów podatkowych" (s. 3). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ten pogląd, co – jeśli uwzględnić wcześniejsze konstatacje – musi prowadzić do wniosku o bezzasadności wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.
- - ---------------------- 1