Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 861/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi C. [...] Sp. z o.o. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wyrok ten, jak też pozostałe wyroki cytowane niżej, w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Organu zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46, dalej: "umowa" albo "konwencja") zmienionej protokołem podpisanym w dniu 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi opłat za usługi techniczne i nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej, w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik podatku u źródła, co doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Autor skargi kasacyjnej wskazała, że w ocenie WSA usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru:
- - menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki;
- - technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami;
- - doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad.
W ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską na rzecz Skarżącej Spółki mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej zatem Spółka wypłacając Spółce Indyjskiej wynagrodzenie za wykonane usługi będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że Organ naruszył przepisy postępowania przez to, że sporządził uzasadnienie interpretacji lakoniczne w swej treści i nie przekonujące. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, w ocenie WSA, stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez Organ opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) oraz wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko- indyjskiej i w efekcie Spółka będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.
Dla uporządkowania i klarowności można stwierdzić, że spór ten ma niejako dwa poziomy. Po pierwsze, sporne jest to, czy opisane we wniosku usługi są usługami technicznymi w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, a w dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sporne usługi są objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis powyższy stosuje się jednak z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 p.d.p. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła.
Zatem, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.
W pierwszej kolejności należy zatem przeprowadzić analizę postanowień Umowy polsko-indyjskiej, uwzględniając przy tym postanowienia protokołu podpisanego w dniu 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336), o zmianie Umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy sporne usługi o charakterze niematerialnym, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.
Zdaniem organu, prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wykonywania opisanych usług przez Spółkę Indyjską jako usług mieszczących się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska i uznaje za prawidłowe stanowisko przeciwne, wyrażone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.
Kontrowersja dotyczyła wynagrodzenia wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług, które we wniosku o wydanie interpretacji opisano (s.
4) jako "wsparcie w procesowaniu zobowiązań; wsparcie w procesowaniu należności; raportowanie księgowe, wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu); wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej". We wniosku (s.
4) wskazano, że usługi te "będą czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych w Grupie procedur lub standardów, będąc w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych" oraz że będą świadczone na terytorium Indii.
W świetle art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto. Poza sporem jest, że usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie można zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Konwencji.
Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne", znajdujące się w tym przepisie, oznacza zaś wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Zatem z przepisu tego wynika, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym. Umowa polsko - indyjska nie precyzuje jednak, na czym miałyby one polegać. Warto w tym miejscu zauważyć, że pojęciem "usług technicznych" posługuje się też konwencja polsko-rosyjska i polsko-irlandzka, również ich precyzyjnie nie definiując. Można jedynie wskazać, że art. 12 ust. 3 lit. b) umowy polsko-irlandzkiej pod pojęciem "opłat za usługi techniczne" rozumie płatności za usługi o charakterze "organizacyjno-zarządzającym, technicznym lub konsultacyjnym".
Pojęcie usług technicznych ani opłat za usługi techniczne nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W tej sytuacji, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa – tyle tylko, że pojęcia usług technicznych nie zdefiniowane również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W takim stanie rzeczy słusznie sąd pierwszej instancji uznał za konieczne określenie charakteru świadczonych przez indyjskiego kontrahenta Spółki usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i słusznie uznał, że usługi opisane we wniosku, wykonywane przez Spółkę Indyjską, nie mają charakteru:
- - menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki;
- - technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami;
- - doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że we wniosku o wydanie interpretacji określono charakter usług wskazując, że są one "w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych". Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to stanowisko sądu pierwszej instancji tym bardziej jest zasadne. To wnioskodawca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości.
Organ nie uzasadnił przekonująco swojego stanowiska, że usługi świadczone przez spółkę indyjską "pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny)" (s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji, że skoro prowadzący działalność gospodarczą potrzebuje bieżących, rzetelnych informacji na temat swojej sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa – a takich dostarcza księgowość, to znaczy że usługi księgowe "charakter doradczy, pomocniczy a tym samym mieszczą się w zakresie definicji "usług technicznych" w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Wnioskodawca twierdzi, że wypłaca wynagrodzenie za usługi (przytoczone wcześniej) o charakterze niematerialnym, będące czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, "będące w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych". Z powyższego nie wynika, aby przypisywany im przez Organ charakter występował.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 885/15, na tle umowy polsko-idyjskiej "(...) pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, a jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojecie >>included services<<, odpowiadające sformułowaniu >>usług technicznych<< w podobny sposób, jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): >>Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują – co do zasady - usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, chybione jest także powoływanie się przez Organ na wykładnię historyczną. Zdaniem Organu, skoro do 2004 roku art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy posługiwał się pojęciem "świadczeń niematerialnych" innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń), to wykładnia historyczna zdaniem Organu może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) czy też wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywana przez organ zmiana w treści przepisu wskazuje jednak na coś wręcz przeciwnego. Szerokie pojęcie "usług niematerialnych" zastąpiono bowiem węższym pojęciem – co wskazuje na zamiar ustawodawcy aby ograniczyć, zawęzić zakres przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd prawny WSA w Warszawie wyrażony w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2016 r. (III SA/Wa 2968/16), że zmiana w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., z punktu widzenia wykładni historycznej oznacza, iż obecnie rezygnując z szerokiego zwrotu (określenia), ustawodawca zawęził stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a tylko do świadczeń o podobnym charakterze co wymienione w ustawie, bowiem określenie "świadczenia niematerialne" było szersze. Zatem uznać należy, że zmiana w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zawęziła regulacji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej.
Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowi opłaty za usługi techniczne. Tym samym należy uznać, że nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela też pogląd sądu pierwszej instancji, który uznał za lakoniczne i nie zawierające przekonującego uzasadnienia stanowisko organu uznające za niezasadną argumentację spółki co do wykładni powyższych przepisów umowy polsko - indyjskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu zawiera rozszerzającą wykładnię pojęcia "usługi techniczne" i "świadczenia o podobnym charakterze", a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona. Jeśliby nawet uznać, że wynagrodzenie za usługi wskazane przez Spółkę mieszczą się w katalogu należności podlegających podatkowi u źródła z art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., to z uwagi na to, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej, a ta regulacja została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca słusznie uznała, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.
Odmienne i nieuzasadnione stanowisko organu podatkowego należało uznać za błędne, bowiem naruszające art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego w zaskarżonej interpretacji, o czym mowa wyżej, sprawia, że słuszne było stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ naruszył art. 14c § 2 o.p. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji tego przepisu jest niezasadny.
Na zakończenie warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 272/19 po ponownym rozpoznaniu sprawy, w której przedstawiono identyczne zdarzenie przyszłe, wydał tożsame rozstrzygnięcie.
Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.
Podsumowując, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie potwierdził się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.