Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1475/08, mocą którego w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylił on zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy B. w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaną na wniosek T. sp. z o.o. spółka komandytowa w M. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że strona we wniosku podała, iż od Syndyka ZMP M. w B. w upadłości (ZMP M.) skarżąca z wolnej ręki nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na nim budynku. W umowie sprzedaży skarżąca oświadczyła, że zapoznała się ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości przyjmując go bez zastrzeżeń, a także z konsekwencjami wynikającymi z art. 120 § 3 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.
Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) – zwanego dalej Prawem upadłościowym. Syndyk oświadczył, że zobowiązanie upadłego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 (do ogłoszenia upadłości) wynosiło 763.980,35 zł (należność główna i odsetki). W dniu 9 października 2007 r. skarżąca otrzymała z Urzędu Miasta i Gminy B. wezwanie do zapłaty ww. kwoty pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Skarżąca we wniosku zadała trzy pytania: 1) jak przedstawia się sytuacja prawna przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości powstałych za lata 1999 - 2001;
- 2) jaki jest zakres odpowiedzialności w zakresie podatku od nieruchomości w kontekście art. 112 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową - w odniesieniu do odsetek za zwłokę od należności podatkowych;
- 3) jaka jest podstawa prawna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w kontekście obowiązku wydania w tym przedmiocie decyzji organu podatkowego.
W ocenie skarżącej, w świetle art. 20 § 2 i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), zwanej dalej: "nowelą wrześniową", możliwe jest stosowanie przepisów łagodniejszych, niż wprowadzony tą ustawą art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązania za lata 1999-2001 przedawniły się (ad. 1). Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 112 § 4 pkt 2 w związku z § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (ad. 2). Skarżąca wskazała, że jest osobą trzecią, a na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (ad. 3).
W interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy B. stwierdził, że stanowisko skarżącej ujęte w punkcie 1 wniosku jest nieprawidłowe, ujęte w punkcie 2 pozostaje poza jego właściwością rzeczową, a ujęte w punkcie 3 jest częściowo prawidłowe.
Odnosząc się do pytania pierwszego organ wskazał, że do odpowiedzialności za zadłużenie nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości stosuje się - jako przepis szczególny - art. 120 § 3 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie co do procedur postępowania przy regulowaniu zadłużenia. Nie ma zatem uzasadnienia stosowanie art. 20 § 2 oraz art. 21 noweli wrześniowej. Przepisy te dotyczą odpowiedzialności osób trzecich na zasadach ogólnych, innych jednak niż nabywanie nieruchomości od przedsiębiorstwa w stanie upadłości na zasadach art. 120 § 3 Prawa upadłościowego. Zastosowanie ma bowiem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości przerywa bieg przedawnienia. Skoro zaś ogłoszenie upadłości ZMP M. nastąpiło 6 czerwca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt XVII U 220/03), a okres przedawnienia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to należności podatkowe za lata 1999-2001 nie uległy przedawnieniu.
Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż uznał, że pozostaje ono poza jego właściwością rzeczową. Z treści pytania i stanowiska skarżącej wynikało bowiem, iż dotyczy ono podatku od towarów i usług (odesłanie z art. 112 § 4 pkt 2 do art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
Odpowiadając na pytanie trzecie Burmistrz stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w części dotyczącej orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej. W przypadku skarżącej jest to wykonanie dyspozycji art. 120 § 3 Prawa upadłościowego. Nie podzielił natomiast poglądu skarżącej, że zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej w opisanym stanie faktycznym organ podatkowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z lat 1999-2001.
Organ nie odpowiedział na wezwanie go przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przed upływem 60 dni od dnia wezwania. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 20 § 2 i art. 21 noweli wrześniowej, art. 112 § 4 pkt 2, art. 108 i art. 118 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że w jej ocenie bieg przedawnienia nie został przerwany postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Stanowisko takie uzasadnia art. 20 § 2 i art. 21 noweli wrześniowej. Następnie skarżąca podniosła, opierając się na art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że ustawodawca wyłączył z zakresu odpowiedzialności nabywcy odsetki od zaległości podatkowych, a pytanie drugie nie dotyczyło podatku od towarów i usług. Skarżąca ponownie stwierdziła, że organ podatkowy obowiązany jest orzec decyzją o jej odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na nabywanej nieruchomości, jednak nie może w istocie tego uczynić, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ przepis Prawa upadłościowego w jednym przypadku uznał za przepis szczególny, w drugim zaś za nadrzędny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdził, że interpretacja została wydana w terminie. Następnie wskazał, że oceniając prawidłowość stanowiska organu miał na względzie okoliczność, że z treści wniosku o interpretację nie wynikało, aby zaistniało jakiekolwiek inne zdarzenie poza ogłoszeniem upadłości ZMP M., które mogłoby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań. W szczególności skarżąca nie twierdziła, aby zobowiązania te były zabezpieczone hipoteką.
Sąd uznał, że art. 120 § 3 Prawa upadłościowego, ustanawiający odpowiedzialność nabywcy za dług podatkowy zbywcy, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w ogóle nie dotyczy tej kwestii. Nie jest to więc przepis szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane zostało w art. 70 Ordynacji podatkowej, a więc ten przepis i dotyczące go nowelizacje należało uwzględnić udzielając zaskarżonej interpretacji. Na mocy dokonanej nowelą wrześniową zmiany art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Unormowanie to weszło w życie 1 stycznia 2003 r. Wbrew temu co przyjął Burmistrz Miasta i Gminy w zaskarżonej interpretacji, należało jednak uwzględnić przepisy przejściowe zamieszczone w noweli wrześniowej.
To powoduje, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2003 r., wprowadzone nowelą wrześniową unormowania Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych mają zastosowanie tylko wtedy, gdy są korzystniejsze dla podatnika. Ponieważ dokonana ww. nowelizacją zmiana art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na ustanowieniu nowej przesłanki przerwania biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości), jest przepisem stawiającym podatnika w sytuacji mniej korzystnej, niż w stanie prawnym poprzednio obowiązującym, przepis ten nie może być stosowany do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy bez znaczenia była okoliczność, kiedy ogłoszono upadłość ZMP M. Z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową, istotna była jedynie data powstania zobowiązań podatkowych. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż zobowiązania ZMP M. w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, i 2001 uległy przedawnieniu.
Przechodząc do drugiego pytania spółki Sąd uznał, że burmistrz bezpodstawnie odmówił udzielenia odpowiedzi na to pytanie, bowiem nie odnosiło się ono do podatku od towarów i usług, lecz do odpowiedzialności za odsetki w podatku od nieruchomości. Burmistrz naruszył tym samym art. 14c § 1 w zw. z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie trzeciego pytania Sąd uznał, że organ błędnie ocenił znaczenie art. 120 § 3 Prawa upadłościowego przyznając mu prymat w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepis ten jest szczególnym tylko w stosunku do art. 120 § 1 Prawa upadłościowego, dotyczącego skutków sprzedaży mienia w postępowaniu upadłościowym (co do zasady nabycie wolne od obciążeń), natomiast zasady, terminy i tryb odpowiedzialności nabywcy nieruchomości przez odesłanie z art. 120 § 3 Prawa upadłościowego znajdują się w przepisach Ordynacji podatkowej. Nabywca nieruchomości z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym odpowiada jak nabywca, o którym mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka decyzją, Burmistrz Miasta i Gminy zasadnie za prawidłowe uznał takie właśnie stanowisko skarżącej.
Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie może być utożsamiane z zobowiązaniem podatkowym podatnika. Możliwość wydania takiej decyzji jest jednak ograniczona w czasie, o czym stanowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis art. 120 § 3 Prawa upadłościowego nie podważa istnienia tego ograniczenia, ponieważ odwołuje się właśnie do przepisów prawa podatkowego, którymi zostało ono ustanowione.
W świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów określających terminy płatności podatku od nieruchomości (art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l.) uznać należało, że terminy na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości ZMP M. z tytułu tego podatku za lata 1999-2001, upłynęły przed wydaniem zaskarżonej interpretacji. Sąd wyjaśnił, że wypowiedź organu dotyczyła tylko tych lat, więc tylko do nich ograniczył swą ocenę.
Następnie Sąd podkreślił różnicę między terminem z art. 118 § 1 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ wydał zaskarżoną interpretację w zakresie trzeciego pytania z naruszeniem art. 118 § 1 ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Burmistrz Miasta i Gminy B. w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 20 § 2 noweli wrześniowej w zw. z art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a zobowiązania ZMP M. w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001 uległy przedawnieniu. Ponadto zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie organu nabywca w akcie notarialnym miał określoną wysokość podatku od nieruchomości do zapłacenia i uznał obowiązek zapłaty. Dlatego interpretacja była w tym zakresie prawidłowa, a burmistrz nie wydawał decyzji w oparciu o art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto doszło też do przerwania biegu przedawnienia w momencie ogłoszenia upadłości ZMP M. w zakresie tego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
1. Liczne zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do nieprawidłowej, w jego przekonaniu, oceny Sądu, co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2001.
W tym zakresie stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku jest trafne. Sąd zasadnie bowiem wskazał, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane zostało w art. 70 Ordynacji podatkowej, a zatem ten przepis i dotyczące go nowelizacje należało w niniejszej sprawie uwzględnić. W niezmienianym § 1 postanowiono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca jednakże modyfikował przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, zmieniając okoliczności skutkujące jego przerwaniem. I tak, nowelą wrześniową, § 3 tego artykułu otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego". Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.
Argumenty autora skargi kasacyjnej ograniczają się w zasadzie tylko do przywołanej wyżej regulacji, pomijając mający zasadnicze znaczenie dla tej sprawy przepis art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Stanowi on bowiem, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Nie można mieć wątpliwości, że ustanowiona nowa przesłanka przedawnienia (ogłoszenie upadłości) jest przepisem mniej korzystnym dla podatnika. W konsekwencji, przepis ten nie może być stosowany do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., co prawidłowo podkreślił Sąd I instancji (str. 6 wyroku).
Oznacza to, że już przed wydaniem przedmiotowej interpretacji zobowiązania ZMP M. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2001 uległy przedawnieniu (początek biegu terminu przedawnienia wyznaczał obowiązek wpłaty podatku do dnia 15-go każdego miesiąca, zgodnie z treścią art. 9 pkt 3 u.p.o.l).
2. Skoro obowiązek podatkowy wygasł - z woli samego ustawodawcy - to wykluczona była możliwość wydania jakiejkolwiek decyzji, w szczególności w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Stąd też wywody skargi kasacyjnej dotyczące przepisów, które mogłyby mieć zastosowanie przy rozstrzyganiu tych kwestii są niezrozumiałe i oczywiście chybione. Dotyczy to w szczególności powoływanych przez Burmistrza Miasta i Gminy B. przepisów art. 120 § 1 i 3 Prawa upadłościowego (z akt wynika, że upadłość ZMP M. ogłoszona została w dniu 6 czerwca 2003 r., wobec czego postępowanie upadłościowe prowadzone było na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r.). Zresztą, przepis art. 120 § 3 (w brzmieniu przed 1 października 2003 r.) w sposób wyraźny stanowił, iż "nabywca nieruchomości, sprzedanej z wolnej ręki, odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych". Takim przepisem był właśnie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu przed nowelizacją niekorzystną dla podatnika.
3. Stwierdzić zatem należy, że skarga kasacyjna, mimo że sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiera takie "pomieszanie materii", że wyjaśnienie wszystkich błędów prawnych i nieporozumień wymagałoby wyjaśnienia kwestii znacznie wykraczających poza rozstrzygnięcie o prawidłowości oceny wydanej interpretacji. Dotyczy to w szczególności pojęć prawa materialnego i procesowego oraz stosowania prawa w czasie. Rozważania dotyczące przepisów, które weszły w życie po wygaśnięciu zobowiązania, uznać więc należy za bezprzedmiotowe.
W tym stanie rzeczy, błędna wykładnia wymienionych powyżej przepisów przedstawiona przez organ interpretacyjny była uzasadnioną i wystarczającą podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Z tych powodów, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.