Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 6 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy wydania A. L.(skarżącej) zaświadczenia o pomocy de minimis.
Z treści uzasadnienia postanowienia wynikało, że skarżąca, prowadząca zakład pracy chronionej F[...], wnioskiem z dnia 29 czerwca 2009 r. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z dokonaniem przelewem bankowym spłaty raty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przeznaczonej na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w F[...] położonej w S., ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON). Uprzednio środki pieniężne uzyskane z kredytu zostały przekazane przez bank na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowano z nich zakup nieruchomości w S.. Środki finansowe pozostałe po dokonaniu przelewu na zakup nieruchomości zostały w całości przekazane na rachunek bankowy ZFRON, z którego strona spłaca raty kredytu.
Organ podatkowy wywiódł, że chociaż skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON, to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi z § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05 r. Nr 8, poz 60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego, naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, naruszenie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędne uznanie, że strona dokonała wydatku ze środków ZFRON na cel nieobjęty treścią przepisu. Wskazała także naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki ze środków ZFRON nie mogą być dokonywane w ten sposób, że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków ZFRON.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1638/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Sąd przytoczył treść art. 31 i art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810) i wyjaśnił, że wydatki ponoszone na finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych wymienione jest w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Wydatek tego rodzaju został również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 98, poz. 989 z późn. zm.).
Wyjaśniono, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione. Rozporządzenie to jednak nie stanowi o trybie dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nim cele. Przede wszystkim nie zawiera dyspozycji, że środki z funduszu ZFRON muszą być bezpośrednio (z tego konta) wydatkowane na określony cel. Regulacji takich nie zawierają także pozostałe, wymienione powyżej akty prawne. Reasumując stwierdzono, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nie ma istotnego znaczenia.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu:
I naruszenie przepisów prawa materialnego, (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.:
- 1) § 2 ust. 1 pkt 3 lit c) rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kupując nieruchomość podatniczka dokonała wydatku na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych, gdy należało uznać, że podatniczka niewydatkowała środków na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis,
- 2) art. 31 ust.4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności prowadzony przez zakład przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 oraz wpływ z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 306 b § 2 Ord.pod., § 2 ust. 1 pkt 3 lit c) rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych oraz art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.
- 2. art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 lit c rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 31 ust.4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 306 b § 2 ord.pod. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni na skutek wadliwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Jakkolwiek sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ich analiza dowodzi, że autorka skargi kasacyjnej traktuje te pierwsze jako rezultat uchybień sądu łączących się z faktem uchylenia zakwestionowanych postanowień z powodu dopuszczenia się przez organy podatkowe błędów wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uczynił przedmiotem oceny jedynie zarzuty ujęte w pkt I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Wykazanie ich bezzasadności sprawia, iż zbędne stało się badanie trafności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania.
Za całkowicie chybiony uznał sąd zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 31 ust. 4 u.r.z.s. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności może być zasilany środkami z kredytu bankowego. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia tego przepisu musi prowadzić do wniosku, iż prowadzący zakład przekazuje na wspomniany fundusz wyłącznie środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat wymienionych w ust. 1 oraz wpływy z dochodu związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (s. 2). Pogląd ten nie znajduje umocowania w powołanym przepisie prawa. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "w ZFRON gromadzone są środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej" (s. 3). Doszukiwanie się w tym uregulowaniu źródła ograniczeń, wykluczających możliwość przekazania środków pieniężnych uzyskanych z kredytu bankowego na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowania z nich zakupu nieruchomości w S. przy ul. [...] i dokonywania spłat rat zaciągniętego kredytu bankowego, nie znajduje prawnego uzasadnienia.
Pogląd ten doznaje wsparcia w ustaleniach utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601) przyjęto, iż okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.
Konsekwencją tej oceny jest konstatacja, że nie doszło do zarzucanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenia § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zarzut ten nie został zresztą bliżej uzasadniony. Na s. 4 skargi kasacyjnej poprzestano jedynie na stwierdzeniu, że wymieniony przepis nie przewiduje możliwości przeznaczania środków z konta ZFRON na spłatę kredytu, "a zatem skarżąca bezpodstawnie zasiliła kontro ZFRON-u środkami z kredytu bankowego". Spostrzeżenie to uzupełniono krótkim stwierdzeniem, iż w rozważanej sytuacji, "wydatek poniesiony z konta ZFRON-u nie zostanie sfinansowany środkami, w oparciu o które jest on tworzony" (s. 5).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.