Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1378/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 28 stycznia 2012 r. S. Z. (zwany dalej "skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.
W przedstawionym stanie faktycznym skarżący podał, że w 1974 r. nabył wraz z żoną, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, lokal mieszkalny. Następnie, po śmierci żony, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 19 maja 2011 r. skarżący nabył w spadku, przypadający dotychczas żonie, udział w tym lokalu, zachowując przy tym swój udział. W dniu 16 grudnia 2011 r. podpisana została umowa o dożywocie.
Skarżący zadał pytanie, jakie skutki podatkowe rodzi zbycie udziałów w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w części dotyczącej udziału nabytego w 2011 r. po zmarłej żonie ?
Zdaniem skarżącego, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie można było przypisać charakteru "odpłatnego zbycia" umowie o dożywocie, ponieważ umowa ta nie stanowiła źródła przychodu wymienionego w tym przepisie. Ponadto nie było możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą opodatkowania była wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkowa), która w przypadku umowy o dożywocie nie występowała.
3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia jest nieprawidłowe. Analizując skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w 2011 r. organ stwierdził, że przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1974 r., nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu, gdyż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynęło ponad 5 lat. Opodatkowaniu podlegał natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2011 r. w spadku po żonie według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. (z uwagi na brzmienie art. 30 e ust. 1, 2 i 4 i art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). Skarżący, zdaniem organu, zobowiązany był więc do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ podkreślił, że zapłatą za mieszkanie są świadczenia ponoszone przez osobę, która nabyła je w drodze umowy dożywocia, i świadczenia te należy traktować jako formę zapłaty za lokal mieszkalny.
W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej na to wezwanie odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowiska.
4. We wniesionej do WSA w Krakowie skardze skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art.19 ust.1 wymienionej ustawy.
5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż uznał, że organ dokonał błędnej wykładni ww. art.10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust.1 u.p.d.o.f.
W ocenie sądu, o braku możliwości kwalifikowania umowy dożywocia jako "odpłatnego zbycia" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. decyduje brak pełnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. Umowa dożywocia z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa "odpłatnego zbycia" nieruchomości lub jej części w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
- 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa "odpłatnego zbycia" nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;
. - art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że z uwagi na to że w przypadku umowy dożywocia nie jest możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego, zatem niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Przepis art. 19 ust. 1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych.
Skutkiem błędnej wykładni przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu chociaż w ocenie organu podatkowego przepisy te powinny zostać zastosowane.
- - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.; dalej jako: "K.r.o.") oraz w zw. z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej jako: "K.c.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący, który za życia małżonki pozostawał z nią we wspólności ustawowej małżeńskiej, po ustaniu tej wspólności na skutek jej śmierci nie nabywa w drodze spadku po niej udziału w nieruchomości. Zatem 5 letni okres, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) cyt. ustawy, w stosunku do "całej nieruchomości" już upłynął.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14, zgodnie, z którą w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zawarta w tej uchwale argumentacja, niewątpliwie znana Ministrowi Finansów, daje pełną odpowiedź na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty.
W tej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1 i art. 43 § 1 K.r.o. oraz w zw. z art. 924 i 925 K.c., co zwalnia Naczelny Sąd administracyjny od rozważań w tym zakresie.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).