Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 780/14

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1157/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. 1.2. Sądu I instancji wskazał, że decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w G., w kwocie 26.500 zł.

W toku postępowania wymiarowego organ podatkowy ustalił, że w dniu 26 września 2007 r. M. R. dokonała transakcji sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 265.000 zł. W następstwie dokonanej transakcji złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na cele mieszkaniowe. Pismem z 1 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącą celem rozliczenia transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Przesyłki - dwukrotnie awizowanej - nie podjęto. Ponowione wezwanie, zostało podjęte przez D. Z. - dorosłego domownika, która pismem z dnia 14 września 2012 r. poinformowała organ, że omyłkowo odebrała przesyłkę skierowaną do skarżącej. Wobec upływu dwuletniego okresu rozliczeniowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 20 września 2012 r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej. Przedmiotem postępowania było ustalenie, czy skarżąca przeznaczyła środki uzyskane z transakcji sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, co stanowi podstawę zwolnienia w podatku dochodowym.

Pismem z 20 września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania dowodów poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe pismo wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego zostały przesłane na adres skarżącej. Przesyłka - dwukrotnie awizowana - nie została podjęta. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 12 listopada 2012 r. wydał decyzję określającą M. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w dniu 26 września 2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości w kwocie 26.500 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym.

1. 1.3. Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. M. R. - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 listopada 2012 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 165 § 1, 2, 4 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego żądania wskazano, że skarżąca faktycznie o istnieniu decyzji dowiedziała się w dniu 7 stycznia 2013 r., a zatem w dniu kiedy decyzja była już ostateczna. Pełnomocnik podniósł, że w dniach 7 i 8 stycznia 2013 r. oraz 25 stycznia 2013 r. dokonując przeglądu akt sprawy zauważył, że znajduje się w nich postanowienie z dnia 20 września 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej. Tym nie mniej, w okazanych jej dokumentach nie było żadnego dowodu doręczenia tego postanowienia M. R., co oznacza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania nie zostało skarżącej doręczone, a to z kolei oznacza, że decyzja z dnia 12 listopada 2012 r. została wydana w postępowaniu, które nie zostało formalnie wszczęte, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego i przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

1. 1.4. Postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wszczął na żądanie skarżącej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 listopada 2012 r. W dniu 2 kwietnia 2013 r. pracownicy Izby Skarbowej w Gdańsku dokonali otwarcia znajdującej się w aktach sprawy przesyłki listowej poleconej adresowanej do M. R. Stwierdzono, że przesyłka ta zawiera dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 września 2012 r., tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej oraz stanowiące wezwanie do osobistego stawienia się skarżącej w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. celem przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Pełnomocnik wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. zaznaczył, że przeglądając akta sprawy w Urzędzie Skarbowym w S. zauważył, iż do wezwania z dnia 20 września 2012 r. [...] przypięta była zaklejona koperta zawierająca korespondencję nie podjętą przez skarżącą. Na wierzchu koperty podana była sygnatura sprawy [...] a na odwrocie doklejona była zwrotka. Pełnomocnik zauważył, że dla czytającego akta widoczna była tylko strona zwrotna przeznaczona na zapisy dotyczące doręczenia, strona z sygnaturą doręczanego pisma nie była widoczna, gdyż była oryginalnie doklejona do koperty. Pełnomocnik stwierdził, że dla czytającego akta oczywistym było, że koperta ta zawiera nie podjęte wezwanie z dnia 20 września 2012 r. nr [...]. Dalej wskazano, że w trakcie przeglądania akt sprawy w dniu 3 kwietnia 2013 r. w Izbie Skarbowej w Gdańsku koperta była otwarta i jednostronnie odklejona zwrotka. W kopercie znajdowały się dwa pisma: ww. wezwanie oraz postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika wykonanie tak ważnej i istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy czynności, jak otwarcie koperty zawierającej rzekomo postanowienie o wszczęciu postępowania i odklejenie zwrotki, na której winny znajdować się sygnatury dokumentów, które zawiera zwrócona przesyłka, winno odbyć się w obecności strony lub jej przedstawiciela. W ocenie pełnomocnika nie jest jasne, czy rzeczywiście postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 września 2012 r. zostało wysłane w jednej kopercie wraz z wezwaniem do dostarczenia dokumentów z dnia 20 września. 1.5. Decyzją z 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...]. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 września 2012 r. wszczynające postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z transakcji sprzedaży nieruchomości w 2007 r., zostało doręczone skarżącej w trybie zastępczym w dniu 9 października 2012 r. W ocenie organu otwarcie w siedzibie Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 2 kwietnia 2013 r. koperty zawierającej ww. postanowienie stanowiło czynność, która potwierdziła stan istniejący w dacie przeglądania przez pełnomocnika akt sprawy. Organ uznał także, że nie stanowi uchybienia - na co wskazywała strona skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. - opatrzenie przez organ pierwszej instancji koperty zawierającej ww. pisma tylko jednym z numerów, albowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru załączonym do przedmiotowej przesyłki widnieją dwa numery zarówno wezwania jak i postanowienia, co oznacza, że skarżącej zostały doręczone dwa pisma. 1.6. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 2 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. R. - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 123, art. 165 § 1, art. 173, art. 190, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

1. 2.2. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że ustalony stan faktyczny potwierdza, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 września 2012 r. zostało podatniczce doręczone w dniu 9 października 2012 r. w trybie zastępczym na zasadzie normy wynikającej z przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zasadności powyższego stanowiska organu odwoławczego, prowadzi do zaakceptowania stanowiska, że w dniu 9 października 2012 r. doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ponad wszelką wątpliwość, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego wykazał, że sporna przesyłka zawierała w rzeczywistości dwa dokumenty, tj. wezwanie oraz postanowienie. Co prawda, na samej kopercie znajduje się jedynie sygnatura wezwania z dnia 20 września 2012 r. ale już na potwierdzeniu odbioru znajdują się dwie sygnatury, zarówno wezwania jak i postanowienia. Poddając analizie zwrotne potwierdzenie odbioru Sąd wskazał, że zawiera sporządzone tym samym charakterem pisma i tym samym tuszem wskazanie daty wydania dokumentów i ich numerów: [...], [...]. Zawiera też adnotację, kiedy upłynął 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w UP w S.. Potwierdzenie to nie zawiera żadnych skreśleń, nie nosi cech dopisywania, poprawiania ani innych śladów przerabiania. Uznać zatem należało, że powyższe potwierdzenie odbioru zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone - tj. doręczenia skarżącej w dniu 9 października 2012 r. w trybie zastępczym - dwóch ww. dokumentów, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej Podzielił on stanowisko organu, że otwarcie spornej koperty przez pracowników Izby Skarbowej w Gdańsku nie stanowiło dowodu z oględzin w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, a było jedynie czynnością techniczną, a zatem brak było podstaw do zastosowania procedury, o której mowa w art. 190 § Ordynacji podatkowej, a mianowicie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Odnosząc się do przywołanego przez stronę art. 192 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy mieć przede wszystkim na uwadze, iż otwarcie koperty było czynnością techniczną, a zatem organ nie miał obowiązku powiadamiana strony o tej czynności. Dodał, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. żadne dowody nie zostały przeprowadzone, w związku z czym jako pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia ww. przepisu. Za istotne uznał to, że zarówno w toku postępowania nadzwyczajnego jak i w toku prowadzonego następnie postępowania odwoławczego strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, z którego to uprawnienia zresztą skorzystała. Zdaniem Sądu, także to, że "Protokół" dokumentujący zawartość koperty został podpisany przez jedną osobą, nie dyskwalifikuje go jako dokumentu potwierdzającego fakt dokonania przez pracowników Izby Skarbowej w Gdańsku otwarcia koperty, jako, że czynność otwarcia przedmiotowej przesyłki jest czynnością techniczną potwierdzającą jedynie okoliczność, że zamknięta koperta znajdująca się w aktach okazanych pełnomocnikowi strony zawierała dwa dokumenty, a nie jest przeprowadzeniem dowodu z oględzin. Tym samym nie podzielił zarzutu, że "Protokół" został sporządzony z naruszeniem art. 171 i 173 Ordynacji podatkowej.
2. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 121, 122, 123 § 1,172, 173 i 190 Ordynacji podatkowej i niestwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotkniętej wadą wydania jej z rażącym naruszeniem prawa a w szczególności art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

1. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że nie budzi wątpliwości fakt, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia stronie przesyłki poleconej opisanej na kopercie sygnaturą [...] i wobec nie podjęcia jej w terminie określonym w przepisach uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem kasatora nie potwierdza jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że w kopercie tej znajdowało się postanowienie o wszczęciu postępowania. Samo stwierdzenie 2 pracowników organu podatkowego wyrażone w formie protokołu sporządzonego niezgodnie z przepisami, nie jest dowodem, który w sposób jasny i precyzyjny dowodziłby tego, że w kopercie znajdowały się 2 pisma, a w tym postanowienie o wszczęciu postępowania.

Dodał, że w przedmiotowej sprawie wobec zaistniałego sporu co do istnienia dowodu doręczenia postanowienia organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z oględzin zawartości koperty a nie dokonać jedynie "czynności technicznej", która nie wymaga żadnej procedury gwarantującej prawa stronie. Nie zastosowanie tej procedury doprowadziło do tego, że w aktach sprawy, wbrew temu co twierdzą organ i Sąd, nie ma dowodu potwierdzającego, iż w zamkniętej kopercie znajdowało się sporne postanowienie. Na pewno bowiem takim dowodem nie są wadliwie sporządzony protokół i notatka służbowa sporządzone przez pracownika organu podatkowego, gdyż są to dokumenty, których w żaden sposób nie można zweryfikować i trzeba przyjąć " na wiarę" to co zostało w nich zapisane.

Podkreślił, że na kopercie, w której wysyłane jest wiele pism winny znaleźć się sygnatury wysyłanych pism. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy na kopercie, w której rzekomo wysyłano 2 pisma, zapisał sygnaturę tylko jednego i to w dodatku dokumentu o " mniejszej randze". Tym samym, nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że wystarczającym było dokonanie prawidłowych zapisów na zwrotce. W konkluzji podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku rozpatrując sprawę dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

1. - art. 121 prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu poprzez całkowite pominięcie strony przy tak istotnej dla sprawy czynności otwarcia przesyłki uznanej przez organ za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej;
2. - art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia zgodnie z obowiązującą procedurą czynności oględzin zawartości przesyłki co spowodowało, że stan faktyczny nie został prawidłowo zbadany i udokumentowany;
3. - art. 123 poprzez niezapewnienie stronie uczestnictwa przy tak ważnej dla sprawy czynności zbadania zawartości przesyłki i treści zapisów na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki;
4. - art. 172 i 173 poprzez nieudokumentowanie czynności zbadania zawartości przesyłki poleconej i zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru protokołem, który powinien zawierać informacje kto, kiedy, gdzie i jakich dokonał czynności, kto i w jakim charakterze był przy dokonywaniu czynności obecny, co i w jaki sposób w wyniku czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby oraz podpisy wszystkich osób uczestniczących przy wykonywaniu czynności;
5. - art. 190 poprzez niepowiadomienie strony o czynności przeprowadzenia oględzin zawartości przesyłki poleconej i uniemożliwienie przez to uczestnictwa strony przy tej czynności. Wbrew temu jak twierdzi organ podatkowy i Sąd czynność zbadania zawartości koperty i zapisów na odwrocie zwrotki nie jest tylko czynnością techniczną ale jest czynnością oględzin zawartości przesyłki i jako taka winna być poprzedzona powiadomieniem strony o zamiarze dokonania czynności. Skoro w aktach sprawy znajdowała się zaklejona koperta to dopóki nie dokonano jej otwarcia nie można było jednoznacznie stwierdzić co znajduje się w środku.
6. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuj

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

1. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że zawarty w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny ’’mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2011r., II FSK 330/10, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.121, 122, 123 § 1, 165 § 1 i 4, 172, 173 i 190 Ordynacji podatkowej.

Skonstruowane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zwiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym istotą przeprowadzonego postępowania była kwestia prawidłowości doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 20 września 2012r. Przepisami regulującymi zastosowaną w sprawie fikcję prawną doręczenia reguluje art.150 Ordynacji podatkowej, który nie był jednak przedmiotem zarzutu kasacyjnego, co oznacza, że nie podważono prawidłowości jego zastosowania.

Podkreślić ponadto należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego mająca podstawę w art.191 Ordynacji podatkowej, słusznie następnie podzielona przez Sąd I instancji nie była również objęta zarzutem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji dotyczące dokonanej oceny zwrotnego potwierdzenia odbioru, dołączonego do koperty (k.

17) " zawierające sporządzone tym samym charakterem pisma i tym samym tuszem wskazanie daty wydania dokumentów i ich numerów: [...], [...]. Zawiera też adnotację, kiedy upłynął 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w UP w S. Potwierdzenie to nie zawiera żadnych skreśleń, nie nosi cech dopisywania, poprawiania ani innych śladów przerabiania. Uznać zatem należało, że powyższe potwierdzenie odbioru zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone - tj. doręczenia skarżącej w dniu 9 października 2012 r." Dokonana ocena nie została skutecznie zakwestionowana.

W rezultacie całkowicie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. podanymi regulacjami z Ordynacji podatkowej przy czym kasator nie postawił zarzutu naruszenia z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić także należy, że Sąd I instancji nie zastosował regulacji z art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. albowiem podstawą oddalenia skargi był art.151 p.p.s.a.

Należy wskazać, że postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (tj. art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło albowiem działanie organów było zgodne z prawem.

1. 4.4. Z tych powodów, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.