Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. (I SA/Gl 284/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 6 lutego 2013 r. Skarżący nabył nieruchomość położoną w [...]. Z uwagi na fakt, że w ewidencji gruntów i budynków grunty te klasyfikowane były jako inne tereny zabudowane i drogi, a budynki jako szpitale, Burmistrz Miasta [...] (dalej jako "Burmistrz") wezwał Skarżącego do wypowiedzenia się na temat poprawności złożonej informacji podatkowej i przedstawienia aktu notarialnego nabycia nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący poinformował, że budynek stanowi aktywa prowadzonej przez niego działalności gospodarczej B. w pozycji "środki trwałe w budowie", gdyż jest w trakcie adaptacji dla celów, dla których został zakupiony i wyjaśnił, że budynek ten zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych dopiero po zakończeniu procesu adaptacji.
Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. Burmistrz ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r.
Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. SKO odwołało się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm; powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz nawiązało do ugruntowanego w tej materii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Podkreśliło, że nie nasuwa żadnych wątpliwości, iż do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarcza sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystane ze względów technicznych. Jednakże, w ocenie SKO, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.
W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy różnego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, która przewiduje możność zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych".
Sąd przytoczył treść ww. przepisu oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i bezsporna jest okoliczność, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. A zatem z samego faktu, że jest on przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Zaznaczył również, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.
Odwołując się do wypracowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "względów technicznych" oraz dodał, że jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco.
Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzenie przebudowy i częściowej nadbudowy budynku (przeznaczonego na dom spokojnej starości), która uniemożliwiała okresowe powadzenie działalności gospodarczej, nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje podstaw do wyłączenia budynku z opodatkowania. Ponadto z ustaleń dowodowych jednoznacznie wynika, iż względy techniczne występujące w sprawie nie mają charakteru trwałego, lecz przemijający i zostaną usunięte poprzez wykonanie remontu/modernizacji celem zmiany przeznaczenia wykorzystania budynku.
Sąd doszedł do wniosku, że niezasadne jest także twierdzenie, zgodnie z którym, skoro przedmiot opodatkowania nie może być opodatkowany "ze względów technicznych" stawką niższą, to winien zostać opodatkowany stawką określoną dla szpitali i zakładów opieki medycznej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.) lub dla budynków mieszkalnych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W ocenie Sądu, nie można zastosować stawki określonej dla szpitali i zakładów opieki zdrowotnej, bowiem stawka ta jest przewidziana wyłącznie dla budynków i ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nieruchomość nie może być również opodatkowana tak jak budynki mieszkalne, gdyż po pierwsze sporny budynek nie jest budynkiem mieszkalnym, a po drugie nie służy on potrzebom osobistym Skarżącego.
W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegała na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe;
- 2) prawa materialnego, tj.:
- a) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie skarżonego wyroku mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia,
- b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wydanie skarżonego wyroku mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i podzieliło poglądy Sądu prezentowane w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżący podniósł naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zarzutu tego można wnosić, że Skarżący wskazuje na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji – z naruszeniem powyższych przepisów P.p.s.a. – nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.
Formułując ten zarzut Skarżący stwierdził, że art. 151 P.p.s.a. został niewłaściwie zastosowany natomiast przepisami, które w sprawie powinny mieć zastosowanie są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Ten ostatni przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis wskazuje, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sformułowane uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazując zatem w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością.
Powyższe zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09), w myśl której art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stwierdzono w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem uzasadnienie zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.
Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, opiera się on jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach, że "decyzja (...) spowodowała opodatkowanie niewłaściwą stawką, po przeprowadzeniu niedostatecznie rzetelnego postępowania podatkowego.", " (...) powyższe nie pozwala jednak na uznanie, że stan faktyczny został ustalony poprawnie, a w konsekwencji postępowanie rozstrzygnięte poprawnie, gdyż stawka podatku wskazana w decyzjach organów obu instancji pozostaje ustalona z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powyższe miało miejsce w następstwie niepoprawnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, orzekania na podstawie nienależycie zebranego materiału dowodowego (...)." Skarżący nie podaje jednak, jakie dowody należało jeszcze przeprowadzić i na jaką okoliczność oraz, jaki jego zdaniem, był rzeczywisty stan faktyczny.
Wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w poszczególnych literach tego przepisu od a) do e), budynki lub ich części będące przedmiotem opodatkowania, w zależności od ich charakteru, zróżnicowanymi stawkami podatkowymi, stanowią zbiory rozłączne.
Ustalenia faktyczne dotyczące tych obiektów powinny zmierzać zatem do ustalenia takich ich cech, bądź ich braku, które pozwolą na ich zaklasyfikowanie do jednej z grup przedmiotów opodatkowania wskazanych w powyższych przepisach. Można wyobrazić sobie stawianie, co czyni w skardze kasacyjnej Skarżący, alternatywnych zarzutów. Nie można jednak przyjąć, iż istnieją alternatywne stany faktyczne. Skarżący w jednej skardze kasacyjnej stwierdza natomiast, iż sporny budynek posiada cechy pozwalające objąć go dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., a gdyby Sąd poglądu takiego nie podzielił, że jest to budynek, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., natomiast wcześniej dowodził jeszcze, iż istniały względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Prawidłowo ustalony stan faktyczny to taki, który jest zgodny z rzeczywistością. Z tego punktu widzenia, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ustalenia organów podatkowych, skądinąd dokonane na podstawie informacji przekazanych przez samego Skarżącego, co do rzeczywistego stanu i funkcji spornego budynku, odbiegające od funkcji wskazanej w rejestrze gruntów i budynków, nie stanowią o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, lecz służą jej umocnieniu. Skarżący nigdy zresztą nie twierdził, że w zakupionym przez niego budynku znajduje się szpital. Z zawartego w aktach podatkowych aktu notarialnego z dnia 6 lutego 2013 r., dotyczącego nabycia przez Skarżącego nieruchomości, wynika, że nieruchomość ta jest zabudowana, a jej częścią składową jest budynek niemieszkalny - usługowy, przeznaczony na dom spokojnej starości.
Sam zaś Skarżący w odwołaniu stwierdził, że "opodatkowany budynek został zakupiony jako plac budowy i pozostaje w takim stanie do dnia dzisiejszego. Podatnik nadal nie otrzymał pozwolenia na użytkowanie budynku. Budynek znajduje się w stanie, w którym nie można go wpisać do ewidencji." Ponadto postanowieniem z 14 lipca 2014 r. Burmistrz załączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r., w tym decyzję Starosty [...] z 2 kwietnia 2013 r., którą przeniesiono na Skarżącego pozwolenie na przebudowę budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania i częściową nadbudową. Organy podatkowe przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy w żaden sposób nie kwestionowały wiarygodności podanych przez Skarżącego informacji co do aktualnego stanu budynku.
Eksponowana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej kwestia zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości, również nie mogła stanowić argumentu przemawiającego za zasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z utrwalonego w tym przedmiocie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie można kwestionować okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za podstawę orzekania, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z: 14 października 2004 r. FSK 568/04; 5 maja 2013 r. II FSK 151/12).
Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.
W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, i wydanie skarżonego wyroku, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia. Tak sformułowany zarzut, łączący w sobie jednoczesne naruszenie obu wskazanych przepisów, jest o tyle niezrozumiały, że zastosowania pierwszego z nich – dotyczącego budynków mieszkalnych, Skarżący się domagał, (co prawda w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej), natomiast zastosowanie drugiego z nich – dotyczącego budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdecydowanie negował. Z uzasadnienia zaś tego zarzutu wynika, że Skarżącemu chodziło w istocie o zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych), którego to przepisu nie wskazał wprost jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji.
W każdym razie, nie ulega żadnej wątpliwości, iż w ustalonym stanie faktycznym, także na podstawie informacji przekazanych przez Skarżącego, w całym okresie, w którym Skarżący pozostawał właścicielem spornego budynku nie zostały spełnione określone art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przesłanki - przedmiotowa i podmiotowa, pozwalające na zastosowanie wobec tego budynku stawki podatkowej określonej w tym przepisie. W okresie, którego dotyczy wydana w sprawie decyzja ustalające wymiar podatku (za 2014 r.) budynek ten w żadnej mierze nie był związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a Skarżący, pomimo że był przedsiębiorcą, nie był podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Potwierdza to także podnoszona w toku dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego argumentacja Skarżącego odnosząca się do kwestii "względów technicznych".
Analizowany zarzut należy zatem ocenić jako bezzasadny.
Podobnie jak bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.
Niesporne jest, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą - był przedsiębiorcą, a jak słusznie zauważył podatkowy organ odwoławczy, nabycie spornego obiektu nastąpiło w związku z prowadzeniem tej działalności (co jednoznacznie wynika z jego oświadczenia zawartego w akcie notarialnym), nie zaś do celów osobistych.
Skarżący w swojej argumentacji przytoczonej na poparcie tego zarzutu, za punkt wyjścia do wykazania mieszkalnego charakteru spornego budynku, pomijając już trafność tej argumentacji odwołującej do kryteriów zawartych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przyjął domy mieszkalne dla ludzi starszych względnie domy pomocy społecznej. Stworzenie (zaadoptowanie) budynku do takich celów stanowiło jednak tylko zamiar Skarżącego, który nie został zrealizowany w roku podatkowym, którego dotyczyły wydane w sprawie decyzje. Jak już o tym była mowa, z aktu notarialnego z dnia 6 lutego 2013 r., na podstawie którego Skarżący nabył, m.in. sporny budynek wynikało, że nabyta nieruchomość jest zabudowana, a jej częścią składową jest budynek niemieszkalny - usługowy przeznaczony na dom spokojnej starości. Na Skarżącego przeniesione zostało także pozwolenie na przebudowę obiektu ze zmianą sposobu użytkowania i częściowa nadbudową, co jednak w odnośnym roku podatkowym nie zostało urzeczywistnione.
Reasumując, należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.