Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 624/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:
Skarżąca sprzedała w dniu 21 września 2007 r. (akt notarialny Rep. A 4173/2007) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P. (gmina B.) wraz z budynkiem za cenę 288 800 zł. Własność budynku przysługiwała podatniczce na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 30 marca 2006 r.
W dniu 5 października 2007 r. skarżąca złożyła deklarację PIT-23 oraz oświadczenie, że cały przychód ze sprzedaży nieruchomości zobowiązuje się wydatkować, nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.").
W toku postępowania ustalono, że Skarżąca nabyła w dniu 22 czerwca 2009 r. prawo do pomieszczenia strychowego o powierzchni 99,60 m2, znajdującego się na siódmym piętrze budynku wielorodzinnego we W. przy ul. T. 105 celem jego adaptacji na lokal mieszkalny wraz z pozwoleniem na wykonanie robót budowlanych, za cenę 98 000 zł. koszt sporządzenia aktu notarialnego wyniósł 2.343,96 zł; łączna kwota wydatków wyniosła 100.343,96 zł. Skarżąca przedłożyła umowę z dnia 15 lipca 2009 r. zawartą z K. [...] sp. z o.o. na wykonanie prac związanych z remontem nabytego pomieszczenia i wymianą pokrycia dachu wraz z obróbkami, protokół odbioru robót z dnia 18 września 2009 r., fakturę VAT nr [...] z dnia 18 września 2009 r. wystawioną przez K. [...] Sp. z o.o. na kwotę 193.670 zł oraz 5 potwierdzeń operacji przelewu wykonanych przez skarżącą na rzecz K. [...] Sp. z o.o. z listopada, grudnia 2009 r. i stycznia 2010 r.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. Powołał się na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1588) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Uznał, że wydatki w łącznej kwocie 193.670 zł wynikające z ww. faktury VAT nr [...] nie podlegają zwolnieniu od podatku. Skarżąca dokonała bowiem zapłaty za tę fakturę w okresie od 25 listopada 2009 r. do 9 stycznia 2010 r., czyli po upływie 2 lat od daty sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz budynkiem mieszkalnym, tj. po dniu 21 września 2009 r. Jedynie kwota 100.343,96 zł poniesiona została w zakreślonym przez ustawodawcę terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Organ wyjaśnił, że termin do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest terminem prawa materialnego, wobec czego nie podlega przywróceniu lub przedłużeniu. Według organu skarżąca błędnie zastosowała wspólny mianownik dla definicji słów "wydatkować" i "przeznaczyć", podczas, gdy termin "wydatkować," stosuje się do czynności już dokonanej, natomiast termin "przeznaczyć" odnosi się do zrealizowania zamierzeń, czynności w czasie przyszłym.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca odwołała się do reguły podanej w Słowniku Języka Polskiego, że w zespole cech współoznaczanych łącznie przez nazwę "wydatkować" znajduje się i nazwa równoważna znaczeniowo: "przeznaczyć", co oznacza, że jeśli określone pieniądze lub rzeczy są przeznaczone na jakiś cel, to zostaną wykorzystane w tym celu. I tak właśnie postąpiła skarżąca, zatem cała kwota, jako przeznaczona na potrzeby mieszkaniowe, podlega zwolnieniu od podatku.
We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy dotyczy kwestii, czy skarżącej co do kwoty 193 670 zł przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 21 września 2007 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem na nim wzniesionym.
Sąd wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą zostać wydatkowane na ściśle określony przez ustawodawcę cel, wydatkowanie to musi nastąpić w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek. Natomiast dla spełnienia drugiej z omawianych przesłanek zwolnienia podatkowego, zdaniem Sądu, konieczna jest rzeczywista wpłata środków (wydatkowanie) na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Samo wystawienie faktury, czy zawarcie umowy w tym terminie na wykonanie prac remontowych dokumentuje realizację ustawowego celu (pierwsza przesłanka), nie potwierdza jednak tego, że środki pieniężne zostały na ten cel wyłożone przed upływem terminu (dokonano zapłaty).
Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej termin "wydatkować" nie jest terminem równoznacznym z terminem "przeznaczyć" i to pojmowanym jako zamiar dokonania zapłaty w przyszłości. Według Słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego "wydatkować" oznacza wydawać pieniądze, robić wydatki, zużyć, natomiast "przeznaczyć" oznacza określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz.
W przedmiotowej sprawie prawo skarżącej do zwolnienia podatkowego było uzależnione m.in. od wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do dnia 21 września 2009 r. W terminie tym została jednak wydatkowana tylko część z tych środków, natomiast kwota 193.670 zł wydana została po tym terminie, tj. w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. i zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego podlega ona opodatkowaniu.
Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. i sprzeczne z regułami języka polskiego oraz zasadami dokonywania wykładni prawa przyjęcie, że mimo braku definicji ustawowej użytego w tym przepisie zwrotu "wydatkować" oznacza on tylko i wyłącznie dokonanie zapłaty, w sytuacji, gdy skarżąca wskazała w swej skardze, iż wedle "Słownika Języka Polskiego" wydanego przez Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa, 2007 r. t. 4, s. 309 równoważną znaczeniowo jest jego konotacja jako również "przeznaczyć", jak też wskazała na zasadę demokratycznego państwa prawnego oznaczającą niedopuszczalność obarczania podatnika skutkami niedoskonałości ustaw fiskalnych.
Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
- - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
- - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
- - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
- - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wskazać też trzeba na treść art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Pierwszy z nich (ust.
2) stanowi, iż podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. m.in. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – wyjaśnienie Sądu), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).
Przypomnieć również trzeba, iż w myśl postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Z przytoczonych przepisów wynika m.in., iż w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jeżeli jednak podatnik złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje go na te cele, wówczas przychód ten jest wolny od podatku.
Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Jest rzeczą oczywistą, że samo zobowiązanie się podatnika do przeznaczenia przychodu na określony cel nie może być utożsamiane z rzeczywistym wydatkowaniem przychodu na deklarowany cel. O wywiązaniu się podatnika ze złożonej deklaracji zaświadcza rzeczywiste wydatkowanie przychodu. Ustawodawca pozostawił podatnikowi na wywiązanie się z przyjętego w deklaracji (oświadczeniu) zobowiązania - dwa lata, licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż zawarcie umowy w tym terminie na wykonanie prac remontowych, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, czy też wystawienie faktury nie jest równoważne z poniesieniem wydatku, rzeczywistym wydatkowaniem przychodu.
Użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. (zdanie wprowadzające do wyliczenia) wyraz "wydatkować" oznacza, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki" (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1981 r., s. 793, tak też - Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe). Wydatkowanie jest więc czynnością definitywną, prowadząca do wyzbycia się pieniędzy i przez to jest weryfikowalna, w przeciwieństwie do zamiaru przeznaczenia pieniędzy na jakiś cel, który jest przejawem woli, nie zawsze sfinalizowanym jej realizacją.
Odkodowując znaczenie występującego w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrazu "przeznaczyć" nie można abstrahować od tego, że w ww. przepisie mowa jest o czynności, która według oświadczenia podatnika ma być dokonana w przyszłości. Ponadto wskazany został sposób wykonania tej czynności. Dlatego spośród dwóch znaczeń wyrazu "przeznaczyć" podanych we wcześniej wskazanym Słowniku języka polskiego, tj.: 1. "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz", 2. "przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść", należy uwzględnić pierwszy zakres znaczeniowy tego wyrazu. Jeżeli bowiem danemu wyrazowi można przypisać więcej niż jedno konkretne znaczenie, aby przypisać mu właściwe znaczenie należy uwzględnić kontekst, w jakim wyraz ten występuje. Nie powinno budzić wątpliwości, iż z treści przepisu art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca określił z góry cel na jaki powinien być przeznaczony dochód ze sprzedaży nieruchomości.
Jak widać z powyższego, ustawodawca ustanawiając warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rozróżnił dwa etapy, których realizacja jest konieczna, a które można ująć w pewnym uproszczeniu, jako: 1) przeznaczenie przychodu, czyli deklaracja co do sposobu wydatkowania w przyszłości przychodu i etap, w którym podatnik podejmuje działania mające na celu realizację deklarowanego celu, 2) wydatkowanie przychodu, czyli etap finalizujący działania podatnika związane z przeznaczeniem przychodu na deklarowany cel.
Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a oraz art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. we wzajemnym ich powiązaniu, ale też racjonalizm ustawodawcy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż występujące w tych przepisach wyrazy "wydatkowanej" oraz "przeznaczą", mają tożsame znaczenie.
W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca przeznaczyła przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na zakup pomieszczenia strychowego oraz jego remont i adaptację na lokal mieszkalny oraz że zapłaty kwoty 193.670 zł, wynikającej faktury VAT nr [...] z dnia 18 września 2009 r. wystawionej przez K. [...] sp. z o.o., skarżąca dokonała w okresie od 25 listopada 2009 r. do 9 stycznia 2010 r. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P. wraz z budynkiem skarżąca sprzedała w dniu 21 września 2007 r. (akt notarialny Rep. A 4173/2007). Z zestawienia dat wynika, że kwota ta została wydatkowana po upływie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości.
Zgodnie zatem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów podatkowych, przychód w kwocie 193.670 zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.