Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 673/10 oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 12 marca 2009 r. ustalającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 201.750 zł od dochodów nieznadujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. We wniosku powołał się na nowe fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji i mające wpływ na ostateczny wymiar podatku tj. na art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Do wniosku dołączył kserokopie dwóch umów powierniczego nabycia prawa własności nieruchomości tj. umowy z 30 września 2004 r. dotyczącej nieruchomości położonej w L., przy ul. L. oraz umowy z 5 lipca 2006 r. dotyczącej nieruchomości położonej w R., gm. A. Zgodnie z treścią tych umów J. T. (zleceniobiorca) zobowiązał się zakupić ww. nieruchomości w imieniu własnym, ale na rachunek C. N.(zleceniodawcy).
Podatnik zobowiązał się również do przeniesienia prawa własności obu nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego na rzecz zleceniodawcy, w terminie nie późniejszym niż 7 dni od daty pisemnego wezwania do dokonania tej czynności. Zgodnie z zapisami wspomnianych umów wszelkie koszty związane z ich wykonaniem miały zostać poniesione przez zleceniodawcę. Zdaniem strony skoro ww. nieruchomości zostały nabyte w imieniu i ze środków innej osoby nie można w zakresie tych zakupów uznać, że zostały dokonane ze źródeł nieujawnionych.
Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznali, że przedstawione dowody nie wypełniają przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśnił, że skarżący nabył nieruchomość położną w L. 3 listopada 2004 r. od "..." sp. z o.o. – w imieniu której działał C. N. – za 550.000 zł (w tym 90.000 zł płatne gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego, a pozostała kwota 460.000 zł miała pochodzić z kredytu udzielonego podatnikowi przez B. SA w W.). Następnie, w wyniku umowy sprzedaży z 20 czerwca 2007 r. podatnik sprzedał nieruchomość C. N. za 930.000 zł (475.000 zł płatne gotówką w dniu podpisania aktu notarialnego i 455.000 zł płatne w terminie 7 dni z kredytu uzyskanego przez nabywcę). Podatnik skorzystał ze zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości deklarując, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży wydatkuje na własne cele mieszkaniowe.
Nieruchomość ta została nadto wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy podatnika J. a strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów własnej firmy odpisy amortyzacyjne oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Ponadto 3 listopada 2004 r. podatnik zawarł umowę najmu lokali w budynku położonym na ww. nieruchomości tj. ze spółką ".." na wynajem parteru i piwnicy na cele biurowe oraz z C. N. na wynajem piętra i strychu na cele biurowo-mieszkaniowe. Jeżeli chodzi o nieruchomość położoną w R. Dyrektor UKS ustalił, że C. N. nabył ją 27 czerwca 2006 r., a następnie sprzedał J. T. 11 lipca 2006 r. za 1.400.000 zł (200.000 zł płatne gotówką, pozostała kwota płatna z kredytu bankowego udzielonego podatnikowi przez P.. Oddział I w L.).
Następnie 4 lutego 2008 r. podatnik sprzedał przedmiotową nieruchomość C. N. za 1.200.000 zł. Stosownie do § 4 umowy sprzedaży cena została w całości zapłacona z kredytu zaciągniętego przez kupującego.
Wskazane wyżej okoliczności zakupu nieruchomości przez podatnika, a następnie ich sprzedaży, zdaniem organów podatkowych świadczyły o tym, że podatnik nie nabył ww. nieruchomości na rachunek C. N., ale na własny rachunek i nazwisko.
W skardze skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., a ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że przedstawione przez stronę skarżącą kopie umów powierniczego nabycia prawa własności nieruchomości nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia jej zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że okoliczności w jakich podatnik zakupił przedmiotowe nieruchomości świadczyły o tym, że nie działał w roli powiernika, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem Sądu wskazywał na to fakt ujęcia nieruchomości położonej w L. w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz wliczanie do kosztów odsetek od kredytu jaki zaciągnął na jej zakup, a także wynajęcie ją m.in. C. N..
Sąd uznał, że przy tak ustalonych, niekwestionowanych przez stronę, okolicznościach związanych z zakupem i posiadaniem ww. nieruchomości, nie sposób bronić poglądu, że podatnik działał jedynie z upoważnienia innej osoby. Przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawiają również zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd dodał, że nielogiczne byłoby w szczególności wynajmowanie nieruchomości zleceniodawcy i ponoszenie przez niego z tego tytułu dodatkowych kosztów, czy też zaciąganie przez podatnika kredytu i narażanie się w związku z tym na konieczność ponoszenia związanych z tym kosztów (udzielenia kredytu, zabezpieczeń).
Ponadto jeżeli miałoby rzeczywiście dojść do nabycia powierniczego cena odkupu powinna być analogiczna do tej, którą uiścił podatnik. Tymczasem w przypadku ww. nieruchomości cena odkupu była dwukrotnie wyższa.
Z kolei odnosząc się do nieruchomości położonej w R. B., Sąd pierwszej instancji zważył, że z załączonej do wniosku umowy w istocie wynika, że podatnik miał dokonać zakupu tej nieruchomości na zlecenie jej właściciela. Ta okoliczność, jak również fakt zakupu nieruchomości za cenę o 200 tys. zł od ceny pierwotnej sprzedaży, przeczy zdaniem Sądu twierdzeniom strony skarżącej.
W ocenie Sądu podatnik nie wykazał w sposób przekonujący źródeł, z których pozyskał środki na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r.
Skargę kasacyjną na opisany wyrok wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie wykazał źródeł, z których pozyskał środki na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r.
- 2. naruszenie przepisów postępowania tj.:
- a. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, tj.:
- - niewypowiedzenie się w kwestii zarzutu uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania i dokonanie na tej podstawie oceny, czy we właściwy sposób zastosowano przepis materialnego prawa podatkowego,
- - niewypowiedzenie się w kwestii naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zastępowanie ustaleń faktycznych domysłami w kwestii przebiegu i charakteru umów powierniczych oraz ich znaczenia dla możliwości wydania decyzji w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów,
- - niewypowiedzenie się w kwestii naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w tym rozważenia czy zachodzą podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej,
- - niewypowiedzenia się w kwestii braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo składanych w toku postępowania wyjaśnień, w szczególności brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji ostatecznej,
- - niewpowiedzenie się w kwestii kierowania się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest gdy chodzi o czynności, których nie podjęto celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika,
- - niewypowiedzenie się w kwestii braku faktycznego uzasadnienia decyzji, w szczególności odwoływanie się do ogólników, które utrudniają polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ, w tym wskazaniem okoliczności przemawiających za odmową uznania, iż umowy powiernicze mają wpływ na uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku,
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący jest osobą, względem której należało wydać decyzję w spawie dochodów nieujawnionych i pominięcie zawartych umów powierniczego nabycia nieruchomości,
- c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez organy podatkowe tj. art. 120 – art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania i dokonanie na tej podstawie oceny, czy we właściwy sposób zastosowano przepis materialnego prawa podatkowego,
- - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zastępowanie ustaleń faktycznych domysłami w kwestii przebiegu i charakteru umów powierniczych oraz ich znaczenia dla możliwości wydania decyzji w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów względem mojego mocodawcy,
- - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w tym rozważenia czy zachodzą podstawy do uchylenie decyzji ostatecznej,
- - brak wyjaśnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w tym celu rozważenia czy zachodzą podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej,
- - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności opisanych we wniosku bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięciem przemawiałyby,
- - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, co szczególnie widoczne jest w argumentacji podważającej znaczenie zawartych umów powierniczych, dla możliwości wydania decyzji w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów,
- - kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest gdy chodzi o czynności, których nie podjęto celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika,
- - brak faktycznego uzasadnienia decyzji, w szczególności odwołanie się do ogólników, które utrudniają polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ, w tym wskazaniem okoliczności przemawiających za odmową uznania, iż umowy powiernicze mają wpływ na uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku.
W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Administracyjne postępowania nadzwyczajne to postępowanie, które umożliwiają weryfikacje rozstrzygnięć poza kontrolą instancyjną.
Centralne miejsce wśród postępowań nadzwyczajnych zajmuje wznowienie postępowania.
W rozpoznawanej sprawie podatnik wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 12 marca 2009 r. Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, natomiast aspektem materialnym jest tu prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazany przez podatnika jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowe możliwości ponownego materialnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która następuje w trybie art. 245.
Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przytoczona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na etapie rozpatrywania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, przez który, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, została wszechstronne i wnikliwie oceniona.
Z tego też względu w tej materii odesłać należy do wywodów zawartych w tym uzasadnieniu, które należy w pełni zaaprobować. Dotyczy to zwłaszcza uwag dotyczących wymogów, jakie muszą zaistnieć aby uznać, że zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak też samej oceny przedstawionych nowych dowodów i okoliczności sprawy.
Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak też w decyzji podatkowej, trafnie wskazano, że okoliczności w jakich podatnik zakupił przedmiotowe dwie nieruchomości świadczą o tym, że nie działał w roli powiernika, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto należy wskazać, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedłożył dowodów na to, że umowy nabycia powierniczego (z dnia 30 września 2004 r. i z dnia 5 lipca 2006 r.) zostały w rzeczywistości wykonane. Jak zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji – ani skarżący ani jego kontrahent nie potrafili przedstawić dowodu, z którego wynikałoby, że powierzający wezwał powiernika do przeniesienia własności nieruchomości, nie przedstawili też żadnego dowodu, z którego wynikałaby, że rzeczywiście powierzający – C. N., przekazał w wykonaniu tych umów podatnikowi jakiekolwiek środki pieniężne.
Dodatkowe należy wskazać, że notarialnie poświadczenie podpisów złożonych na umowie nie dowodzi faktu zawarcia umowy. Poświadczenie to potwierdza jedynie autentyczność podpisów znajdujących się na dokumencie, nie stanowi natomiast dowodu zawarcia samej umowy. Z zawarcia umowy w formie pisemnej nie wynika domniemanie, jakie jest konsekwencją zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, która posiada walor dokumentu urzędowego.
Sąd pierwszej instancji zasadnie również podniósł, że w trakcie postępowania dotyczącego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł zakończonego ostatecznie decyzją z dnia 12 marca 2009 r. podatnik utrzymywał, że wszelki koszty związane z zakupem przedmiotowych nieruchomości poniósł sam z własnych środków finansowych. Przedstawione w postępowaniu nadzwyczajnym dowody w postaci dwóch umów nabycia powierniczego w żaden sposób nie podważyły powyższego oświadczenia podatnika.
Z tego tez względu stwierdzić należy, że podatnik nie wykazał w sposób przekonywujący źródeł pozyskania środków na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.