Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 452/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatniczka nabyła spadek po mężu L. M. D. zmarłym 8 lipca 2006 r. Zostało to potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Woli z 25 maja 2007 r.
Spadkobierczyni reprezentowana przez adwokata złożyła 16 lipca 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3), skorygowane 30 lipca i 3 grudnia 2007 r., dotyczące nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Na podstawie danych wykazanych w tym zeznaniu, organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe. Uwzględnił przysługujące odliczenia, w tym z tytułu zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).
Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji uznając, że podatek został ustalony nienależnie. Powołała się na zwolnienie obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., które w jej ocenie należało stosować również do spadków otwartych przed tym dniem, jeżeli tak jak w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie przepisów wprowadzających to zwolnienie. Wskazała jednocześnie na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 658/07), potwierdzający zasadność jej stanowiska.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił bezsporny stan faktyczny sprawy. Prawidłowo zastosował obowiązujące w dniu otwarcia spadku przepisy prawa materialnego. Trafnie przyjął, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wywiódł następnie, że w sytuacji, gdy otwarcie spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., to nabywca spadku nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku miało zaś charakter deklaratoryjny (art. 924, 925 i 1025 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).
Skarżąca pismem z 12 sierpnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na art. 925 K.c. oraz poglądy wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 658/07, WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 628/07). Zdaniem autora skargi, zastosowanie w sprawie znajduje obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, uregulowane w art. 4a u.p.s.d., gdyż skarżąca złożyła w przewidzianym terminie zeznanie podatkowe (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 329/08, sygn. akt II FSK 606/08 i sygn. akt II FSK 722/08). Zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej uznał za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 4 i art. 4a u.p.s.d. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Decydujące znaczenie należało bowiem przypisać dacie otwarcia spadku, a nie dacie wydania przez właściwy sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wystarczająco odniósł się przy tym do zarzutów i argumentacji skarżącej. Dodać należy, że stan faktyczny sprawy był bezsporny.
Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5). Przed tym dniem nie obowiązywał art. 4a u.p.s.d. Brak jest przy tym wystarczających podstaw do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie od podatku należy w realiach niniejszej sprawy stosować z mocą wsteczną. Mając na względzie art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, przyjąć należy, że otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006 r.
Za chybione Sąd uznał zarzuty postawione w skardze, dotyczące wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku. W ramach wykładni systemowej konieczne zatem było sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 K.c., z którego wynika, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie natomiast z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Otwarcie i nabycie spadku następuje więc z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Inaczej mówiąc, nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu.
Brak było jakichkolwiek podstaw do wniosku, że pojęcie "nabycie spadku" należy rozumieć inaczej na gruncie przepisów art. 924-925 Kodeksu cywilnego, a inaczej na potrzeby prawa podatkowego (art. 4a u.p.s.d.).
Sąd nie podzielił przy tym tych poglądów, z których wynikało, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co miałoby wynikać z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nie można bowiem racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego. Takim byłoby zaś wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a przez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie 1 stycznia 2007 r. Skład orzekający popiera zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1375/07) oraz w wyroku NSA z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 606/08), oddalającego skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. D. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wyrażające się w niezastosowaniu przepisów art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w związku z przepisem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającym istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji co miało istotny wpływ na wynik sprawy ii wniosła o:
- 1) rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn,
- 2) zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego wg norm prawem przewidzianych za wszystkie instancje, i kwoty 34 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictw.
W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autorka skargi kasacyjnej wskazała, co następuje:
Zgodnie z dyspozycją art. 924 i 925 K.c. otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.
Bezsporne jest, że przedmiotowej sprawie nabycie spadku przez T. D. po mężu L. D. nastąpiło w 8 lipca 2006 r. (data zgonu spadkodawcy), co stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Woli z dnia 25 maja 2007 r. o nabyciu praw do spadku, które uprawomocniło się w dniu 19 czerwca 2007 r.
Rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, iż w trybie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej ustawą zmieniającą), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie pierwszej z ustaw, tj. przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, przy czym treść wskazanego ust. 2 jednoznacznie wskazuje, iż przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.
Wobec tego przepisy przejściowe, określone w art. 3 w ust. 2 ustawy zmieniającej, nakazują stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (tj. zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie...) i rozszerzają zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych.
Tak jasno określona konstrukcja prawna pozwalała na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych, wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r. m.in. obywatelom polskim, a nadto wykładnia tych przepisów wprowadzających je w żaden sposób nie mogła doprowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. W związku z powyższym wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie podmiotowe, zgodnie z art. 4a u.p.s.d. znajduje zastosowanie również do skarżącej jako spadkobierczyni, która nabyła spadek po dniu 12 maja 2006 r., tj. w dniu 8 lipca 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r., gdyż spełnia ona warunki określone w przepisie przejściowym – art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn.
Strona odwołała się do orzeczeń WSA w Gliwicach w wyroku z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 628/07, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, WSA w Poznaniu w wyroku z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1344/07 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07.
W ocenie strony skarżącej tak wyraźnie skonstruowane zastrzeżenie określone w ust. 1 i 2 art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednoznacznie potwierdza, że intencją i zamiarem ustawodawcy w tym przypadku było, aby skarżąca jako osoba posiadająca obywatelstwo polskie mogła skorzystać ze zwolnienia, co w istocie potwierdza bezzasadność argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do przypisania racjonalnemu ustawodawcy działań rzekomo irracjonalnych w tym zakresie oraz potwierdza zarzut błędnego niezastosowania przez Sąd przepisów przejściowych.
Konsekwencją niezastosowania przez organy podatkowe określonych powyżej przepisów w rozpatrywanej materii prawnej było oddalenie skargi a więc naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.
Odpowiadając na skargę kasacyjną T. D. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.
Niesporny w sprawie był fakt nabycia przez skarżącą spadku w lipcu 2006 r. W związku z powyższym zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie ma do niej zastosowania zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r., zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą należało stosować przepisy ustawy podatkowej w jej "starym" brzmieniu, na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił pogląd, że zwolnienie od podatku, o którym mowa we wskazanym art. 4a ustawy ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08, z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w ww. internetowej bazie orzeczeń).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do wskazanego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub na terytorium takiego państwa.
Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej wynika jedynie rozszerzenie (o obywateli państw członkowskich) z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy – wprowadzającego wspomniane unormowania – było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli prawa do spadków po 12 maja 2006 r., a nie zdążyli wykorzystać uprawnień z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to – wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 – obowiązywało od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. i dotyczyło ulg podatkowych wskazanych w art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 2-5 ustawy.
Nie do przyjęcia był pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) normy ustanowionej w art. 4a ustawy podatkowej, a to z uwagi na utrwalone w polskiej kulturze prawnej założenie o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571).
Należy też odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotowe zwolnienie (art. 4a) w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy nowelizującej. Takiego przypadku – bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. – nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami.
Co więcej, przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r., a nawet zapłacił podatek. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji).
Artykuł 3 ust. 1 ustawy "nowelizującej" uzależnia stosowanie jej przepisów od daty nabycia praw ze spadku, a nie od daty powstania obowiązku podatkowego.
Datę nabycia prawa do spadku określając jednoznacznie postanowienia art. 624 i 625 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od tego czy obowiązek podatkowy w sprawie "spadkowej" powstał w momencie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 czy też w momencie wskazanym w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej nie ulega zmianie data nabycia spadku stanowiąca jw. jedynie kryterium stosowania "starych" i "nowych" przepisów regulujących opodatkowanie nabycia majątku w drodze spadku.
Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.