Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r. I SA/Lu 549/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, oddalił skargę Moniki K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2001 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia wysokości karty podatkowej na 2001 r. na podstawie ar. 23 ust. 1 pkt 5 i art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.; w skrócie: ustawa z 20.11.1998 r. Zaaprobował przy tym przedstawione przez organy podatkowe ustalenia, w ramach których podał, że Monika K. w dniu 30 sierpnia 2001 r. złożyła do (...) Urzędu Skarbowego w L. deklarację PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. W deklaracji wykazała przedmiot działalności gospodarczej jako usługi transportowe, doprecyzowane w rubryce nr 37 - dokładny zakres działalności, dopiskiem "taxi osobowe". W oparciu o złożoną deklarację i o informacje w niej zawarte ww. organ podatkowy w dniu 9 października 2001 r. wydał decyzję uwzględniającą wniosek w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2001. Sąd podkreślił, że z decyzji tej jasno wynikało, iż dotyczy podatnika wykonującego usługi transportowe przy użyciu jednego pojazdu w zakresie przewozu osób taksówkami.
Decyzja organu została wydana zgodnie z wnioskiem strony i w oparciu o deklarację, stanowiącą, zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: Ord. pod./, dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec braku - na tym etapie postępowania - jakichkolwiek wątpliwości co do prawdziwości danych zawartych w deklaracji, wobec faktu, iż dane te były wystarczające w swym zakresie do podjęcia decyzji przez organ - zdaniem Sądu - słusznie organ pierwszej instancji nie uznał za stosowne przeprowadzanie innych dodatkowych działań na potwierdzenie, czy też zanegowanie informacji zawartych w deklaracji. Domniemanie prawdziwości danych wskazanych przez Monikę K. dodatkowo potwierdzał fakt, że była świadoma odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, co potwierdziła własnoręcznym podpisem.
Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie miał innej możliwości weryfikowania prawdziwości zawartych we wniosku danych. Dowodem w tym postępowaniu podatkowym była deklaracja podatnika PIT-16, zawierająca wszystkie informacje konieczne do ustalenia czy podatnik spełnia warunki do opodatkowania kartą podatkową i wydania decyzji. W sprawie nie było miejsca na rozstrzyganie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, mimo takich zarzutów skargi, gdyż takich wątpliwości organ podatkowy nie powziął.
Sąd wyraził ocenę, że Monika K. nie wykazała należytej dbałości o zgodność zgłoszonych danych ze stanem faktycznym: nie tylko wpisując we wniosku usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób, których nie zamierzała wykonywać, ale też nie zgłaszając jakichkolwiek wątpliwości co do decyzji z dnia 9 października 2001 r., dotyczącej "przewozu osób taksówkami". Przywołując regulację prawną zawartą w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20.11.1998 r., Sąd stwierdził, że przepis ten jest potwierdzeniem faktu, iż to na podatniku spoczywa dbałość i odpowiedzialność za treść i prawdziwość danych wykazanych we wniosku o zastosowanie tego rodzaju preferencyjnej formy opodatkowania, a konsekwencją podania danych nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości musi być stwierdzenie przez organ wygaśnięcia tej decyzji. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe wykazały niewątpliwą niezgodność danych zawartych we wniosku z usługami faktycznie wykonywanymi przez podatniczkę: w roku 2001 nie wykonywała ona usług wskazanych we wniosku, to jest usług transportowych - taxi osobowe, ale usługi w zakresie przewozu ładunków - leków.
Sąd stwierdził również, że słusznie też podniósł organ podatkowy, iż wykorzystywany w prowadzonej przez Monikę K. działalności gospodarczej środek transportu nie spełniał kryteriów pojazdu będącego taksówką. Nie posiadał bowiem przewidzianego par. 22 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 21 poz. 91 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie z 1.02.1993 r./ zalegalizowanego taksometru oraz dodatkowego światła z napisem "taxi" /pkt 8/. Faktem jest więc niewypełnienie wszystkich prawem przewidzianych wymogów, uprawniających do zastosowania opodatkowania w postaci karty podatkowej.
Natomiast przepis powołanego wyżej art. 40 przewidujący w wymienionych przypadkach stwierdzenie przez urząd skarbowy stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, nie przewiduje żadnych odstępstw od tej zasady. Należy mieć też na względzie, że "w prawie podatkowym zasada powszechnie respektowaną jest niedopuszczalność takiej wykładni zawartych w nim uregulowań, stanowiących odstępstwo od unormowań powszechnych, która prowadziłaby do rozszerzającego stosowania wszelkiego rodzaju zwolnień lub ulg podatkowych, w tym także co do formy opodatkowania.
Niezasadny jest także - zdaniem Sądu - argument skargi, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę oświadczenia strony z dnia 17 marca 2004 r. Nieuwzględnienie argumentów podatniczki nie oznacza, że organ nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza, iż z akt sprawy wynika, że oświadczenie to było przedmiotem analizy i rozważań będących podstawą decyzji. Przyjęta bowiem w art. 191 Ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Monika K. /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: /1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 Ord. pod. w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a., gdyż Sąd - kontrolując legalność zaskarżonych decyzji - nie zwrócił uwagi na to, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, naruszyły ww. przepisy określające zasady postępowania podatkowego, nie zbierając również całego materiału dowodowego, a w rezultacie Sąd, dokonując dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznał, że błędne działania organów podatkowych obciążają podatnika, działającego w zaufaniu do tych organów; /2/ naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20.11.1998 r., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności skutkujące "wyłączeniem" z karty podatkowej w sytuacji, gdy skarżąca nie podała we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co w rezultacie spowodowało naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje wydane z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zaakcentowała, że nieprawdą jest, iż podała dane niezgodne ze stanem faktycznym, bo dane zawarte w PIT-16 odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Wykonywała bowiem działalność w oparciu o samochód osobowy, który uznała za namową pracownika urzędu skarbowego jako "taxi osobowe", używając go do przewozu ładunków. To, co nie powinno mieć miejsca w tej sprawie, to z pewnością wydanie decyzji w trybie art. 30 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r. przyznającej prawo do karty podatkowej. Podatniczka nie powinna ponosić jednak negatywnych konsekwencji błędu popełnionego przez organ podatkowy.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd niesłusznie zaakceptował jako zgodne z prawem postępowanie przeprowadzone przez (...) Urząd Skarbowy w L., bowiem błędnie przyjął, że dane z PIT-16 były "wystarczające w swym zakresie do podjęcia decyzji o karcie przez organ". Tymczasem, mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z 20.11.1998 r., dane te nie pozwalały organowi na stwierdzenie, że "taxi osobowe", to rodzaj działalności, który uprawniał do karty podatkowej. W przedmiotowej sprawie pojawiły się więc wątpliwości i niejasności, których organy jednak, a następnie Sąd, poprzez zbyt daleko idące uproszczenie nie dostrzegły i to właśnie Sądowi należy przypisać naruszenie zasady praworządności, która przejawia się w tym, że należy działać w granicach i na podstawie prawa.
Podkreślono, że wbrew twierdzeniom Sądu, w 2001 r. skarżąca wykonywała usługi transportowe przy użyciu "taksówki", która była samochodem osobowym, czyli wykonywała to, co zostało zawarte we wniosku PIT-16. Zarzucono Sądowi, że poszukuje warunków opodatkowania w formie karty w przepisach, które nie regulują praw i obowiązków podatników, tj. w rozporządzeniu z 1.02.1993 r. Do takiego działania nie uprawnia bowiem ustawa podatkowa, która nie wskazuje, że pojęcia "taksówka" należy poszukiwać w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Zdaniem strony, dla interpretacji pojęcia "taksówki" na gruncie ustawy z 20.11.1998 r. należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia usługi taksówkowej. Nie ulega wątpliwości, że usługa taksówkowa, to usługa świadczona przy użyciu taksówki, natomiast w języku potocznym /według definicji przedstawionej w słowniku języka polskiego/ przez taksówkę rozumie się samochód osobowy lub furgonetkę służące do przewożenia ludzi i towarów według ustalonych taryf.
Reasumując uznano, że Sąd w sposób całkowicie dowolny w ślad za organami podatkowymi, zakwalifikował dane zawarte w PIT-16 jako dane niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy można je zakwalifikować jedynie jako dane nie dość precyzyjne, być może nawet niedostateczne, by uznać, że podatniczka spełnia warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. To jednak nie jest przesłanka do wykluczenia z karty, o której mowa w art. 40 ustawy z 20.11.1998 r. Okoliczności pozwalające na uwzględnienie wniosku o ryczałcie powinien organ podatkowy ustalić przed wydaniem decyzji w sprawie karty podatkowej. Skoro zatem nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określonej w art. 40 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jak również inne wymienione w tym przepisie, to brak było podstaw do wydania decyzji w tej sprawie, zaś zaskarżony wyrok jest błędny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. W jej ramach autor skargi kasacyjnej powołał wprawdzie, oprócz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej /art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1/, przepis art. 145 par. 2 p.p.s.a. Należy jednak podkreślić, że przepis ten przewiduje jedynie, że "w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepisy par. 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie". Naruszenia innych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /nawet art. 145 par. 1/ nie powołano.
W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowana podstawa kasacyjna nie odnosi się więc do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.
Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.
Przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20.11.1998 r. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że organy podatkowe wykazały niewątpliwą niezgodność danych zawartych we wniosku z usługami faktycznie wykonywanymi przez podatniczkę: w roku 2001 nie wykonywała ona usług wskazanych we wniosku, to jest usług transportowych - taxi osobowe, ale usługi w zakresie przewozu ładunków - leków, to również nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20.11.1998 r. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanego przepisu, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.
W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. również wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.