Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., I SA/Gl 301/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że mając na uwadze akty notarialne nr [...] z 8 lutego 2007 r. oraz nr [...] z 20 grudnia 2007 r., dotyczące nabycia przez stronę nieruchomości na łączną kwotę 900.050,80 zł oraz zeznanie podatnika o dochodach za 2007 r., z którego wynikają przychody ze stosunku pracy w kwocie 42.000,00 zł., organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 kwietnia 2010 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za 2007 r. w sprawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, że w 2007 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 933.771,59 zł. Natomiast przychód podatnika w badanym roku podatkowym organ ustalił na łączną kwotę 532.000,00 zł. Organ pierwszej instancji dokonał także zestawienia i rozliczenia chronologicznego wydatków i przychodów, przyjmując wydatki na utrzymanie proporcjonalnie na każdy dzień w kwocie 41,09 zł oraz wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2.415,08 zł.
Decyzją z 18 listopada 2013 r. NUS ustalił podatnikowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie 381.325,00 zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. w kwocie 285.994,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") decyzją z 29 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 18 listopada 2013 r.
2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: art. 68 § 4 o.p., art. 70 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 180, 181, 187, 191 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł natomiast o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał m.in. że w rozpatrywanej sprawie sporna jest kompletność ustaleń dowodowych, szczególnie w kontekście odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. Z. oraz oparcie się przez organ odwoławczy w części, na materiale dowodowym pozyskanym w postępowaniu dotyczącym 2006 r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca tego roku podatkowego, nie została doręczona stronie przed upływem okresu przedawnienia. Została natomiast usunięta z obrotu, ze względu na niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę jej wydania. Przytaczając rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w sprawie niniejszej wykazał w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 403.651,23 zł, co przy uwzględnieniu zakazu orzekania na niekorzyść podatnika, skutkowało przyjęciem tych wydatków w kwocie 381.325,23 zł. Kwota ta była wynikiem wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Sąd wskazał, że przebieg postępowania w tej sprawie był specyficzny, gdyż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie prowadzono szczegółowych ustaleń na okoliczność stanu środków finansowych skarżącego na 1 stycznia 2007 r., ponieważ w obrocie znajdowała się decyzja tego organu z 12 grudnia 2012 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na etapie postępowania odwoławczego decyzja ta została usunięta z obrotu w związku z wyrokiem TK. Organ odwoławczy, mając na uwadze służące mu uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie dot. 2007 r., postanowieniem z 10 kwietnia 2014 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wskazał, że zachodzi potrzeba zgromadzenia materiału dowodowego obejmującego postępowanie prowadzone w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r., który organ pierwszej instancji zebrał w toku prowadzonego postępowania. Ten materiał dowodowy został przesłany przy piśmie z 23 maja 2014 r.
Pełnomocnik strony zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zarzucił jego niekompletność, w szczególności eksponując okoliczność, że w postępowaniu dotyczącym 2006 r. nie przesłuchano w charakterze świadka K. Z., obywatela Ukrainy, na okoliczność potwierdzenia wpłaty przez ww. do rąk podatnika w 2006 r. kwoty 500.000,00 zł tytułem zadatku na poczet zakupu nieruchomości. Postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka.
Ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniu uzupełniającym w zakresie stanu środków skarżącego na 1 stycznia 2007 r. organ odwoławczy oparł co do zasady na oświadczeniu strony o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz wydatkach za 2006 r., złożonym w dniu 5 października 2010 r. Z podanych przez podatnika kwot przychodów i wydatków organ zakwestionował jedynie przychód z różnic kursowych, obniżając podaną wysokość do kwoty 19.037,00 zł. Skarżący tego nie negował. Nie kwestionował również przyjęcia przez DIS wynagrodzenia w kwocie wynikającej z PIT-37 oraz uwzględnienia nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie 80.103,18 zł, ustalonej w decyzji DIS z 6 sierpnia 2010 r.
Konkluzją ustaleń poczynionych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego było stwierdzenie, że w 2006 r. wydatki przewyższyły zgromadzone mienie o kwotę 242.040,52 zł, a więc skarżący w dniu 1 stycznia 2007 r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi. Pozwoliło to na przejście do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji dotyczących roku 2007. Organ ten bowiem prowadząc postępowanie dotyczące roku 2007 miał na względzie – wynikające z decyzji z 12 grudnia 2012 r. – tożsame ustalenia, iż skarżący w dniu 1 stycznia 2007 r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi.
W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego NUS ustalił, że w 2007 r. podatnik poniósł łącznie wydatki w kwocie 933.771,59 zł. Natomiast przychody podatnika w badanym roku podatkowym wyniosły łącznie 532.000,00 zł. Ustalenia dowodowe – co do poszczególnych wydatków i przychodów roku 2007 - nie były przez skarżącego kwestionowane. Skarżący kwestionował natomiast okoliczność, że organ nie uwzględnił po stronie wydatków kwoty 500.000,00 zł otrzymanej w 2006 r. na mocy umowy pożyczki z 3 stycznia 2006 r. od Z. C. oraz kwoty 500.000,00 zł otrzymanej tytułem zadatku w dniu 15 maja 2006 r., w związku z umową sprzedaży udziału w nieruchomości, od K. Z. W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę, że kwota uzyskana tytułem pożyczki została przez organ zaliczona do przychodów roku 2006, a kwota zadatku nie została zaliczona do przychodów ani 2006, ani 2007 roku w związku z oceną, że przedłożona umowa miała charakter fikcyjny i nie doszło do przekazania zadatku.
Zarzuty skarżącego dotyczące uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koncentrowały się wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. Z. oraz na oparciu się przez organ odwoławczy w części, na materiale dowodowym pozyskanym w postępowaniu dotyczącym 2006 r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca tego roku podatkowego – nie doręczona stronie przed upływem okresu przedawnienia - została usunięta z obrotu, ze względu na niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę jej wydania.
Sąd stwierdził, że w związku ze skutkami wynikającymi z wyroku TK i uchyleniem decyzji dotyczącej 2006 r., zaistniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu środków skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. Mając na względzie opisane wyżej okoliczności sprawy, Sąd uznał, za dopuszczalne skorzystanie w tym zakresie z uprawnienia wynikającego z art. 229 o.p., ponieważ nie stało to w opozycji do regulacji zawartej w art. 233 § 2 o.p. i realizowało zasady ekonomiki procesowej.
Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż okoliczność niedoręczenia skarżącemu decyzji za rok 2006 i usunięcie tej decyzji z obrotu ze względu na niekonstytucyjność przepisu, który stanowił jej podstawę prawną, tamowała możliwość skorzystania - z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu dotyczącym 2006 r. – w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Okoliczność, czy skarżący otrzymał czy też nie otrzymał decyzję dotyczącą 2006 r. nie miało znaczenia dla oceny prawidłowości posłużenia się materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu dotyczącym 2006 r. To, że decyzja jest wadliwa, nie skutkuje automatycznie wadliwością materiału dowodowego. Materiał dowodowy istniał i zasadnie organ odwoławczy się tym materiałem posłużył.
Sąd uznał, że organ posłużył się nim prawidłowo dokonując jego wyczerpującego rozpatrzenia. Nadto w ocenie Sądu, organ posłużył się nim w sposób respektujący uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z uzupełnionym materiałem dowodowym pełnomocnik skarżącego zapoznał się bowiem w dniu 12 listopada 2014 r. Kwestionując jego kompletność (pismo z 13 listopada 2014 r.) pełnomocnik eksponował fakt nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. Z. Powyższe zostało ocenione przez organ odwoławczy jako wniosek o przeprowadzenie dowodu i załatwione procesowo.
Sąd stwierdził, że oceniając uzupełniający materiał dowodowy organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował środki otrzymane przez skarżącego tytułem pożyczki od Z. C. do przychodów 2006 r. Sąd podzielił także pogląd organów, że nie było podstaw do zaliczenia do przychodów (ani roku 2006, ani roku 2007) kwoty 500.000,00 zł, rzekomo otrzymanej od K. Z. tytułem zadatku w dniu 15 maja 2006 r., w związku z umową sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji rację mają organy wywodząc, że ww. umowa miała charakter fikcyjny i nie doszło do przekazania zadatku.
Sąd uznał ponadto, że brak było podstaw do kwestionowania postanowienia organu odwoławczego z 29 grudnia 2014 r., którym DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka. Z treści szczegółowego uzasadnienia wynika, że organ miał na uwadze brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP (art. 156 § 1 i 2 oraz art. 157 § 1 o.p.). Organ wskazał także na okoliczność, że Ukraińska Administracja Podatkowa nie mogła odnaleźć ww. w celu przesłuchania w charakterze świadka (pismo z 26 kwietnia 2012 r.).
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że ustalenia dowodowe na okoliczność fikcyjności umowy sprzedaży nieruchomości i fikcyjności zadatku znalazły oparcie w prawidłowo zgromadzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Konsekwencją tych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia kwoty zadatku do przychodów roku 2006, ze skutkiem prawidłowości ustalenia, że na koniec tego roku podatkowego wydatki skarżącego znacznie przekroczyły przychody i skarżący nie dysponował w dniu 1 stycznia 2007 r. środkami pieniężnymi. Brak również możliwości zaliczenia tej kwoty do przychodów roku 2007. Powyższe zaś oznacza, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest prawidłowa. Prawidłowo również ustalono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r.
Wobec powyższego Sąd zaaprobował ustalenia dowodowe poczynione przez organ odwoławczy w zakresie wszystkich relewantnych prawnie okoliczności sprawy. Nie znalazł także podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji stosowanych w sprawie przepisów prawnych i nie dopatrzył się błędu subsumcji. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:
I przepisów postępowania mający Istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a. art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz.1647, dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę. Właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej,
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. wyrażającą się oddaleniem przez WSA w Gliwicach skargi na decyzję DIS w Katowicach w sytuacji, gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania a mianowicie art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenia spowodowały, iż organ podatkowy w toku postępowania nie dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i nie rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego, mimo, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.
- c. art.151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 233 § 2 o.p. przez organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie, poprzez niezastosowanie tego przepisu i bezzasadne uznanie przez Sąd, że organ prawidłowo skorzystał z uprawnienia wynikającego z art.229 o.p. i tym samym błędne przyjęcie przez Sąd, że nie stoi to w opozycji do regulacji zawartej w art. 233 § 2 o.p., podczas gdy z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności i braków w postępowaniu dowodowym oraz ich możliwego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Sąd winien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję,
- d. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. w związku z art. 155 § 1 i 2 oraz art. 157 § 1 o.p. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. i w efekcie błędne przyjęcie, że podstawa wyliczenia majątku w postaci środków finansowych z lat poprzedzających 2007 r. na pokrycie wydatków w 2007 r. skarżącego dokonana przez organ podatkowy została ustalona prawidłowo, zgodnie z zasadami postępowania o.p. i bezpodstawne uznanie, że organ odmawiając przesłuchania świadka tj. obywatela Ukrainy miał na uwadze brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP, mimo, iż świadek ten sam zgłosił gotowość uczestniczenia przed polskim organem podatkowym a nadto nie stały temu na przeszkodzie przepisy prawa, tym bardziej, że zakres wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych jest możliwy na podstawie wielostronnej konwencji z 25.01.1999 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. nr 141, poz. 913 ze zm.), gdzie stroną tej konwencji jest Ukraina - tym samym Sąd nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną a nadto Sąd błędnie uznał, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie to było wybiórcze - organ obu instancji skupił się na poszukiwaniu dowodów świadczących na niekorzyść skarżącego. W rezultacie czego włączył do materiałów niniejszej sprawy podatkowej wybrane dokumenty pochodzące z akt postępowania podatkowego za 2006 r. prowadzonego wg. niekonstytucyjnego przepisu i wg. wytycznych Ministra Finansów (Wytyczne dla urzędów skarbowych oraz inspektorów kontroli skarbowej dotyczących postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - pismo z 13.01.2005 r., OS6-065-JR-19/2005/2014/-). Organy podatkowe obu instancji zaniechały zgromadzenia kompletnego materiału procesowego (art. 187 § 1 o.p.) i naruszyły zasadę budowania zaufania obywateli do jego organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa określoną w art. 120 o.p.
- e. art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p, art. 187 § 1 o.p., 188 o.p. i art. 191 o.p. polegające na tym, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy skutkiem czego bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym za 2006 r. wynikają niezbite dowody potwierdzające fakt braku środków finansowych tj. oszczędności skarżącego na 1 stycznia 2007 r. mimo, iż strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu za 2006 r. i nie miała możliwości zanegowania zapadłych tam ustaleń a decyzja kończąca to postępowanie została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f - zgodnie z wyrokiem TK z 18 lipca 2013 r.
II przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że poniesione przez skarżącego wydatki w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wywiedzenie tego faktu z akt postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł za 2006 r., w którym strona nie brała czynnie udziału i gdzie zapadła decyzja w tym postępowaniu została uchylona w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (ogłoszony w Dz. U z dnia 27.08.2013 r. poz.985 - dot. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 7694 278,1342, 1448, 1529, 1540) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) - gdzie TK uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji - co stanowi, że oparcie wyroku na przepisach prawa sprzecznych z Konstytucją jest naruszeniem przepisów prawa materialnego i stanowi w niniejszym przypadku zarzut podstawy kasacyjnej, gdyż kwestionuje możność naliczenia podatku za lata 1998 do 2006 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że organy podatkowe nie podzieliły jego stanowiska, iż na wydatki poniesione w 2007 r. posiadał on zgromadzone w 2006 r. oszczędności i uznały, że poniesione wydatki w 2007 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej skarżący zwrócił uwagę, że ustalenia organów podatkowych oparte są wyłącznie na materiale postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Decyzja zapadła w tym postępowaniu w pierwszej instancji nigdy nie została natomiast mu skutecznie doręczona.
W związku z tym skarżący nie miał możliwości skorzystania z przysługujących mu środków odwoławczych. Ponadto decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Skarżący podkreślił także, że w postępowaniu za 2006 r. wnosił o przeprowadzenie określonych dowodów, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Dalej skarżący wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego w jego początkowej fazie nie prowadzono szczegółowych ustaleń na okoliczność stanu środków finansowych na 1 stycznia 2007 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, uzupełnił materiał dowodowy w tym zakresie. Skarżący po raz kolejny podkreślił, że istotną kwestią w postępowaniu dotyczącym 2006 r. było przesłuchanie obywatela Ukrainy K. Z. na okoliczność przekazania mu kwoty 500.000 zł. Wobec tego pełnomocnik skarżącego ponowił wniosek o przesłuchanie świadka na etapie postępowania odwoławczego dotyczącego 2007 r., jednakże zostało on oddalony, co doprowadziło do naruszenia art. 188 o.p.
Uzasadniając kolejny zarzut skarżący zwraca uwagę, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował fakt, iż w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 229 o.p. Zdaniem skarżącego działanie takie było nieprawidłowe, z uwagi bowiem na skalę niezbędnych do wykonania czynności i braków w postępowaniu dowodowym oraz ich możliwego wpływu na wynik sprawy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącego takie działanie organów doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności gwarantującej stronie postępowania dwukrotne rozpoznanie sprawy przez niezależne i obiektywne organy.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżący wskazuje, że nie miał racji Sąd administracyjny pierwszej instancji uznając, że organ podatkowy odmawiając przesłuchania świadka tj. obywatela Ukrainy miał na uwadze brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP. W ocenie strony świadek K. Z. sam zgłosił bowiem gotowość uczestnictwa przed polskim organem podatkowym. Nadto nie stały temu na przeszkodzie przepisy prawa, tym bardziej, że zakres wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych jest możliwy na podstawie wielostronnej konwencji z 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, gdzie stroną jest również Ukraina. Takie postępowanie organów podatkowych doprowadziło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego.
Naruszenia prawa materialnego skarżący upatruje zaś w niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że poniesione wydatki w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wywiedzenie tego faktu z akt postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł za 2006 r., w którym strona nie brała czynnie udziału i gdzie zapadła decyzja została uchylona. Skarżący nawiązuje również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wskazując na nieprecyzyjność i niejasność rozpatrywanego przepisu prowadzące do stwarzania niepewności co do ciążących na podatniku obowiązków.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie odnosi się do trzech aspektów. Pierwszy jak wskazano powyżej dotyczy kwestii uwzględnienia przez organ odwoławczy określonych okoliczności ustalonych na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a dotyczącego 2006 r. Drugi zaś odnosi się do naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. Z. Trzeci natomiast dotyczy braku zupełności materiału dowodowego i jego błędnej oceny, polegającej na przyjęciu, że nie doszło do przekazania kwoty 500.000 zł przez K. Z. na rzecz skarżącego.
Odnosząc się do przedstawionych zagadnień należy stwierdzić w pierwszej kolejności, – za Sądem pierwszej instancji - że przebieg postępowania w sprawie niniejszej był specyficzny. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie prowadzono szczegółowych ustaleń na okoliczność stanu środków finansowych skarżącego w dniu 1 stycznia 2007 r., ponieważ w obrocie znajdowała się decyzja tego organu z 14 grudnia 2012 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Na etapie postępowania odwoławczego ta decyzja została z kolei usunięta z obrotu w związku z wyrokiem TK. Organ odwoławczy, mając na uwadze służące mu uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, postanowieniem z 10 kwietnia 2014 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego.
Wskazał, że zachodzi potrzeba zgromadzenia materiału dowodowego obejmującego postępowanie prowadzone w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r., który organ pierwszej instancji zebrał w toku prowadzonego postępowania. Ten materiał dowodowy został przesłany przy piśmie z 23 maja 2014 r.
Przechodząc do oceny przebiegu postępowania dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji, skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 229 o.p. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego mogło odbyć się z wykorzystaniem postępowania uzupełniającego, we wskazanym wyżej trybie i nie stoi to - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - w opozycji do regulacji zawartej w art. 233 § 2 o.p., a dodatkowo realizuje zasady ekonomiki procesowej.
Na marginesie należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy nie korzystał z decyzji za poprzedni rok, usuniętej z obrotu prawnego, lecz z materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Okoliczności związane z doręczeniem tj. wejściem do obrotu prawnego, tej decyzji nie mają zatem w sprawie jakiegokolwiek znaczenia. Włączone natomiast w poczet materiału dowody zgromadzone w postępowaniu za 2006 r. zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Należy podkreślić, że uzupełnienie dowodów odbyło się w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu. Umożliwiono zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym z czego pełnomocnik skarżącego skorzystał w dniu 12 listopada 2014 r. O nieprawidłowym działaniu organu odwoławczego w tym zakresie nie może również świadczyć brak przesłuchania w toku postępowania za 2006 r. świadka K. Z. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uwzględnił bowiem wniosek skarżącego w sensie procesowym i rozpatrzył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Również zatem w tym zakresie strona postępowania nie została pozbawiona uprawnień procesowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, iż zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy miał prawo skorzystać z uprawnień wynikających z art. 229 o.p. Strona postępowania nie utraciła natomiast poprzez takie działanie żadnych istotnych uprawnień procesowych. Ponadto poprzez czynny udział w postępowaniu mogła zapoznać się z uzupełnionym materiałem dowodowym oraz zgłaszać kolejne wnioski dowodowe. Powyższe ma znaczenie również z uwagi na sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Jak bowiem wyżej wskazano, dla skuteczności takiego zarzutu koniecznym jest, aby kasator wykazał, że naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionego wyżej przebiegu postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do drugiego aspektu podnoszonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dot. naruszenia art. 188, a w konsekwencji art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przesłuchania świadka K. Z., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się bezzasadny. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu uznał, iż brak jest podstaw prawnych do takiego przesłuchania. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ miał na uwadze brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP. Organ wskazał również na okoliczność, że Ukraińska Administracja Podatkowa nie mogła odnaleźć K. Z. w celu przesłuchania w charakterze świadka.
Odnosząc się do trzeciej kwestii podnoszonej w skardze kasacyjnej, a mianowicie zaliczenia w poczet dochodów skarżącego kwoty przekazanej przez K. Z. należy zaakcentować, iż w tym zakresie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie wyjaśniające pozwalające na przyjęcie, że nie doszło do przekazania spornej kwoty, a zawarta przez strony umowa miała charakter fikcyjny. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, a na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji za stanowiskiem DIS przemawiają następujące okoliczności. W oświadczeniu z 5 października 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz wydatkach za 2006 r. skarżący nie wykazał 500.000 zł kwoty zadatku, chociaż wykazywał kwoty kilkusetzłotowe, a także pożyczkę od Z. C. Ponadto skarżący nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w dniu 9 maja 2006 r. i przedłożył umowę, z której wynika, że po kilku dniach zamierzał sprzedać ten udział za kwotę trzykrotnie wyższą.
Z informacji przekazanej przez Ukraińską Administrację Podatkową wynika zaś, że dochody K. Z. nie pozwoliły na przekazanie zadatku w kwocie 500.000 zł, a administracja celna nie posiadała zgłoszenia wartości dewizowych dokonanych przez K. Z. Dodatkowo jak wynika z ustaleń organów podatkowych w dniu zawarcia umowy przedwstępnej oraz w okresie poprzedzającym K. Z. nie przebywał na terytorium RP (odnotowano wjazd w dniu 9 kwietnia i wyjazd w dniu 10 kwietnia 2006 r.). Nie mogło dojść do zawarcia umowy i przekazania gotówką zadatku. Nadto K. Z. nie występował o zezwolenie na nabycie nieruchomości, a zawarta umowa nie ma formy kwalifikowanej. Natomiast podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 Iipca 2012 r. zeznał, że nadal jest właścicielem przedmiotowego udziału w nieruchomości.
Powyższa analiza pozwala na przyjęcie, iż do przekazania spornej kwoty nie doszło. Wskazuje na to również wszechstronna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ustalenia dowodowe na okoliczność fikcyjności umowy sprzedaży nieruchomości i fikcyjności zadatku znalazły oparcie w prawidłowo zgromadzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Konsekwencją tych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia kwoty zadatku do przychodów roku 2006, ze skutkiem prawidłowości ustalenia, że na koniec tego roku podatkowego wydatki skarżącego znacznie przekroczyły przychody i skarżący nie dysponował w dniu 1 stycznia 2007 r. środkami pieniężnymi. Brak jest również możliwości zaliczenia tej kwoty do przychodów roku 2007. Powyższe zaś oznacza, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest prawidłowa. Prawidłowo również ustalono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r.
Przechodząc do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż nie zostały one w ogóle uzasadnione lub uzasadnione w stopniu umożliwiającym prawidłowe odniesienie się do nich. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się - z wyjątkiem braku przesłuchania świadka - do kwestii zupełności materiału dowodowego i związanego z tym wybiórczego poszukiwania dowodów świadczących na niekorzyść skarżącego. Skarżący nie odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisu art. 191 o.p. oraz zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP i p.u.s.a.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej należy wskazać, iż skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że poniesione wydatki w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wywiedzenie tego faktu z akt postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł za 2006 r., w którym strona nie brała czynnie udziału i gdzie zapadła decyzja została uchylona. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nawiązuje do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985)., w którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wskazując na nieprecyzyjność i niejasność rozpatrywanego przepisu prowadzące do stwarzania niepewności co do ciążących na podatniku obowiązków. Strona skarżąca stwierdza również, iż z uwagi na to, że przepis powyższy obarczony jest poważnymi wadami legislacyjnymi nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawne.
Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż skarżący wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisu w omawianej sprawne. Uzasadnienie zarzutu w tej części sprowadza się w istocie do wskazania, że organy podatkowe nieprawidłowo wykorzystały dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego za 2006 r. Zarzuty w tym zakresie podnoszone były przez skarżącego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej i zostały omówione powyżej. Odnosząc się natomiast do tak sformułowanego zarzutu w ramach naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że nie może on przynieść zamierzonego skutku. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawa kasacyjna naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny dla krytyki ustaleń faktycznych czy też procedowania w tym zakresie. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów postępowania i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być one podważane (por. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., I GSK 880/12).
Przechodząc natomiast do zarzutu niekonstytucyjności przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie, należy zaznaczyć, że strona powołuje się w tym zakresie jedynie na wyrok z 18 Iipca 2013 r., SK 18/09 oraz orzecznictwo NSA. Skarżący pomija natomiast, iż w odniesieniu do roku 2007 zapadło kolejne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 29 Iipca 2014 r., P 49/13), w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany zarówno przez organy, jak i przez sądy.
W związku z tym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się ugruntowany już pogląd, zgodnie z którym orzekanie w oparciu o ww. przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że również zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.