Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 796/17

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 743/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 12 maja 2016 r. nr [...].

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący 13 kwietnia 2016 r. wniósł zarzuty na prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiesił od 13 kwietnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne ze względu na wniesienie przez Zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W dniu 29 kwietnia 2016 r. zostało zakończone poprzez zapłatę postępowanie egzekucyjne na skutek zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Postanowieniem z 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko Skarżącemu za nieuzasadnione. Postanowieniem z 15 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. Postanowieniem z 21 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej K.p.a.) poprzez niewykazanie w uzasadnieniu postanowienia, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, jakie dowody przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił oraz niewyjaśnienie dokładnie podstawy prawnej w drodze interpretacji z zachowaniem przyjętych i utrwalonych w tego rodzaju postępowaniach zasad i metod interpretacji prawa;
2. - art. 10 K.p.a. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie przed wydaniem decyzji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowych za 2015 r.;
3. - art. 7 K.p.a. poprzez zaniechanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokładnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem decyzji;
4. - art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów;
5. - art. 6 K.p.a. poprzez przyjęcie, że treść pouczenia zawarta w PIT- 28 jest przepisem prawa stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego;
6. - art. 107 K.p.a. poprzez niewydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;
7. - art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej u.p.e.a.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że postępowanie egzekucyjne na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego jest dopuszczalne;
8. - art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że jest właściwa podstawa prawna do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika;
9. - art. 3a u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie zachodzi potrzeba wydania decyzji wymiarowej co do zobowiązania podatnika, z uwagi na to, że jest nią tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego;
10. - art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez zaprzestanie zbadania możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika na podstawie PIT-28;
11. - art. 122 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 34 u.p.e.a. poprzez niedokonanie przez organ drugiej instancji dokładnego zweryfikowania ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych na okoliczność bezprawnego wydania tytułu wykonawczego w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Podatnika;
12. - art. 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez organ egzekucyjny, że przepis ten ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych w stosunku do Skarżącego;
13. - art. 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że zobowiązanie Podatnika istnieje w sytuacji zaniechania wydania decyzji;
14. - art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że stanowi podstawę egzekucji podatkowych PIT-28 w sytuacji, kiedy określa on wysokość przychodu podatnika w formie podatku należnego do 31 stycznia następnego roku podatkowego i poza tym nic z niego nie wynika w przedmiotowej sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 12 maja 2016 r. postanowienie o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy wcześniej, postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r. zawiesił od 13 kwietnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 14 marca 2016 r. Postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania zostało wydane dopiero 21 lipca 2016 r., tj. po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lipca 2016 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. Zaniechanie uprzedniego podjęcia postępowania zdaniem WSA narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.).

Naruszenie tych przepisów ma znaczenie o tyle istotne, że nie można wykluczyć, że Strona po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. Mogłoby to wpłynąć na realizację zasady szybkości postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA nie ma bowiem znaczenia w analizowanej sprawie fakt, że wierzycielem oraz organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego, brak więc było podstaw do wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył więc art. 57 u.p.e.a., zaś Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. WSA uwzględnił więc skargę, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. oraz art. 9, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 57 § 1 tej u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskutek mylnego przyjęcia, że postanowienia te mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy uprawnione było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

1. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. IV. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

IV.1. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 u.p.e.a. wskutek mylnego przyjęcia, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lipca 2016 r. mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione bowiem było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Przede wszystkim, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, WSA uznając, że narusza istotę instytucji zawieszenia postępowania ocena zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w czasie zawieszonego postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia tychże zarzutów, nie zastosował w sprawie art. 35 § 1 u.p.e.a., który stanowi podstawę prawną zarówno zawieszenia postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia zarzutu, jak i podstawę dokonania oceny zarzutów i wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie w czasie zawieszonego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

Oznacza to, że wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powoduje z mocy prawa zawieszenie postępowania egzekucyjnego i to do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, warunkiem wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu nie jest uprzednie wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, albowiem właśnie od rozstrzygnięcia tych zarzutów uzależnione jest ustanie stanu zawieszenia i kontynuowanie egzekucji. Podjęcie postępowania następuje natomiast po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Skoro bowiem ustawodawca przewiduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego w toku rozpoznawania zarzutu do czasu jego rozpoznania, to tym samym przesądza, że zarzut powinien być rozpoznany (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2015 r., II SA/Go 7/15; orzeczenia.nsa.gov.pl; por też P. Pietrasz w komentarzu do art. 57 u.p.e.a. stan prawny na 1.12.2014 r.; w Kijowski D. (red.), Cisowska-Sakrajda E., Faryna M., Grześkiewicz W., Kulesza C., Łuczaj W., Pietrasz P., Radwanowicz-Wanczewska J., Starzyński P., Suwaj R., Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2015).

W związku z powyższym, niezasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jeszcze przed wydaniem postanowienia w sprawie rozpatrzenia zarzutów, powinien podjąć zawieszone postępowanie, przez co naruszył art. 57 u.p.e.a., a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów WSA też wadliwie uznał, że organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, naruszył tym art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 57 §1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie, przed wydaniem uchylonych przez WSA postanowień, nie zostało wydane postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania.

IV.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy i biorąc pod uwagę fakt, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów podniesionych w skardze, orzekł jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.