Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem wydanym w sprawie ze skargi Barbary i Andrzeja K., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i orzekł, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 12 września 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 3 stycznia 2002 r. określającą Barbarze i Andrzejowi K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za okres od kwietnia do listopada 2000 r. i odsetki od zaległości podatkowej.
W toku postępowania podatkowego organy dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej oraz korekty odliczeń od dochodu w związku z przekazanymi w 2000 r. darowiznami.
Wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r., I SA/Ka 2504/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez małż. K. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2002 r. kwestionując stanowisko organu podatkowego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "B.-K." o wydatek poniesiony w grudniu 2000 r. w celu dofinansowania realizacji krótkometrażowego filmu fabularnego w zamian za reklamę firmy.
Sąd uznał ponadto, że w sytuacji, gdy Izba Skarbowa w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oceniła, iż bez uprzedniego wyjaśnienia - czy czynności udokumentowane fakturami z dnia 31 grudnia 2000 r. zostały wykonane - nie jest możliwe podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie VAT, to orzekanie w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedwczesne. Niezbędne jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego czyniącego zadość art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przy czym za niewystarczającą należy uznać treść ostatecznego zeznania podatników, w sytuacji, gdy zostało ono zakwestionowane w trybie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./.
Decyzją z dnia 28 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 3 stycznia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 14 października 2004 r. określił Barbarze i Andrzejowi K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W tym samym dniu organ pierwszej instancji wydał sześć - skierowanych do Andrzeja K. - decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2000 r.
Wobec wniesienia od powyższych decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2004 r., działając w oparciu o art. 229 i 216 Ordynacji podatkowej, zlecił naczelnikowi urzędu skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.
Decyzją z dnia 19 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 14 października 2004 r. dotyczące wymiaru podatku dochodowego, a następnie sześcioma decyzjami z dnia 26 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie odsetek.
Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji odmówił kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją usługi podwykonawczej przez Zakład Remontowo-Budowlany Justyny P. oraz wykonaniem usług przez Wiktora W. i Stanisława K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i podjęcie prawidłowych, zgodnych z obowiązującymi przepisami prawa rozstrzygnięć.
W skardze łącznej do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji określającej podatek dochodowy w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 516.547,64 zł oraz uchylenie decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek /w postępowaniu sądowym zarządzeniem rozdzielono skargi do poszczególnych decyzji, skargę na decyzję wymiarową podpisała również Barbara K./. Skarżący wskazali na naruszenie:
- - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym,
- - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku /516.547,64 zł/ za wykonane przez Wiktora W. i Stanisława K. usługi,
- - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności,
- - art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu za usługi budowlane w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził,
- - art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania czy księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy.
Ponadto małż. K. zarzucili pominięcie oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 29 marca 2004 r., I SA/Ka 2504/02.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./, wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Do pisma załączono siedem decyzji organu odwoławczego z dnia 9 września 2005 r. uchylających w całości wcześniejsze decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia naczelnikowi urzędu skarbowego. W uzasadnieniu tychże decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność argumentacji strony i stwierdził naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.
W piśmie procesowym z dnia 26 września 2005 r. skarżący zażądali oddalenia wniosku organu podatkowego o umorzenie postępowania sądowego informując, że od decyzji wydanych w trybie art. 54 par. 3 p.p.s.a. złożono skargi do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2006 r., I SA/Gl 1726/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2005 r. wydaną w oparciu o art. 54 par. 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. i art. 127 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypełnił zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r., I SA/Ka 2504/02. Nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego, stosownie do zawartych w orzeczeniu wskazań co do dalszego postępowania. Organ pierwszej instancji nie zastosował się również do zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2004 r. uchylającej rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w D. z dnia 3 stycznia 2002 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w szczególności zleconego postanowieniem organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2004 r.
Przedstawione okoliczności nie zostały - zdaniem Sądu - uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 października 2004 r. Doprowadziło to do uchybienia zarówno art. 153 p.p.s.a., jak i art. 127 Ordynacji podatkowej. Fakt naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania potwierdził zresztą sam organ odwoławczy w decyzji z dnia 9 września 2005 r.
Skład orzekający wyjaśnił, że rozpoznanie skargi było zasadne wobec wyeliminowania z obrotu prawego decyzji wydanej w trybie art. 54 par. 3 p.p.s.a. na mocy wyroku z dnia 6 marca 2006 r., I SA/Gl 1726/05.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego postępowania i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
1/ art. 1 par. 2 p.p.s.a. - poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, 2/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy, 3/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia i pominięcie wskazań co do dalszego sposobu rozstrzygania sprawy, 4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 127, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.
Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierzały przede wszystkim do wykazania bezzasadności - prezentowanego w wyroku z dnia 6 marca 2006 r., I SA/Gl 1726/05 - stanowiska sądu administracyjnego o błędnym zastosowaniu przez organ podatkowy art. 54 par. 3 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poddał w wątpliwość możliwość wykonania zaskarżonego wyroku, który jednoznacznie potwierdza stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 9 września 2005 r. uwzględniającej zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia zasady dwuinstancyjności i niewykonania zaleceń wynikających z wyroku z dnia 29 marca 2004 r., I SA/Ka 2504/02.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że sąd dokonując samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, obowiązany jest w świetle art. 133 p.p.s.a. wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd powinien natomiast zbadać, czy w toku postępowania podatkowego nie doszło do przekroczenia zasad tego postępowania, w tym swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Andrzej i Barbara K. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że zaskarżony wyrok został oparty na wyroku wydanym w tym samym dniu, uchylającym decyzją podjętą w ramach samokontroli, który to wyrok nie był prawomocny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Za uzasadniony w szczególności należy uznać zarzut naruszenia art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, na który Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się we wstępnej części swych rozważań. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej stawiając ten zarzut wskazał, że jest to przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże był to wynik oczywistej omyłki, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Kontrola legalności działań administracji publicznej - co wynika z art. 3 par. 2 p.p.s.a. obejmuje /poza bezczynnością organów/ akty administracyjne wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-7 p.p.s.a. Kontrola aktu jest możliwa, gdy w dniu jej dokonania akt ten istnieje.
Na skutek skorzystania przez organ odwoławczy z możliwości tzw. samokontroli /art. 54 par. 3 p.p.s.a./ zaskarżona decyzja przed rozpoznaniem skargi została uchylona decyzją z 9 września 2005 r. Uchylenie przez Sąd ostatnio wymienionej decyzji /wadliwie zresztą co wynika z wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2007 r., II FSK 804/06/ nie przywróciło "bytu prawnego" decyzji wydanej w trybie instancyjnym z chwilą ogłoszenia wyroku. Skutek taki miał miejsce w sytuacji, gdyby wyrok uchylający decyzję wydaną na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. stał się prawomocny. Tylko prawomocny wyrok wiąże inne sądy i organy państwowe /art. 170 p.p.s.a./.
Zatem w rozpatrywanej sytuacji należało wstrzymać się z rozpoznaniem nin. skargi do czasu uprawomocnienia się wyroku z 6 marca 2006 r., I SA/Gl 1726/05 nawet zawieszając postępowanie /art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./. Uchylenie ostatnio wymienionego wyroku potwierdza zasadność złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniosku o umorzenie postępowania przed Sądem pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego /art. 161 par. 1 pkt 3 p.p.s.a./.
Konieczność uchylenia wyroku dotyczącego nieistniejącej w chwili orzekania decyzji organu odwoławczego czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Zwrócić należy jednak uwagę, że przy wytkniętych w uzasadnieniu wyroku uchybieniach dotyczących w głównej mierze organu I instancji obowiązkiem sądu, wynikającym z art. 135 p.p.s.a. było uchylenie także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.