Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 561/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 10 sierpnia 2009 r. wystąpiła z wnioskiem przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), dołączając do niego oświadczenie, z którego wynika, że przychód w kwocie 700.000 złotych wynikający z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego 24 września 2008 r. jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na zameldowanie w przedmiotowej nieruchomości od dnia 13 sierpnia 2007 r. do dnia 3 lipca 2009 r., a więc przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Postanowieniem z dnia 21 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 216 i 163 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) odmówił uwzględnienia powyższego wniosku wskazując, że termin do złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej wyznaczony w przepisach u.p.d.o.f. jest terminem ustawowym (materialnym), który nie może być przywrócony przez organ podatkowy.
Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości wskazując, że w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 216 § 1 i art. 163 § 1 ord. pod. Organ odwoławczy uznał, że uprawniony jest jedynie do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, poprzez jego uchylenie. Nie może orzekać o umorzeniu postępowania, gdyż w pierwszej kolejności należy ustalić czy w momencie złożenia wniosku przez skarżącą istniała możliwość prowadzenia postępowania.
W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazała, że oba wydane w sprawie postanowienia są dla niej krzywdzące i zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 4, art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. W ocenie strony, art. 217 Konstytucji RP wskazuje, że kwestie związane z przyznawaniem ulg winny być dokonane w formie ustawy, co oznacza że warunek dla skorzystania z ulgi polegający na obowiązku złożenia oświadczenia o prawie do ulgi mógł być uregulowany jedynie w ustawie, a nie w rozporządzeniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały charakter terminu o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przyjmując, iż jest to termin prawa materialnego. Prawidłowe było również stwierdzenie, że termin prawa materialnego jest terminem, który nie podlega przywróceniu.
W ocenie WSA, wniosek o przywrócenie terminu prawa materialnego nie może być rozpatrzony w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie związane z przywróceniem terminu prawa procesowego. Również pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu prawa materialnego. W szczególności za taki przepis nie można uznać art. 165 ord. pod., który nie stanowi samoistnej podstawy wszczęcia postępowania podatkowego. Oznacza to, że w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ord. pod. Rozpatrzenie wniosku złożonego przez skarżącą w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przywracania terminu, któremu strona uchybiła, było działaniem wadliwym, organ drugiej instancji postąpił więc prawidłowo eliminując z obrotu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zdaniem Sądu, złożony przez skarżącą wniosek o przywrócenie terminu prawa materialnego nie mógł skutkować powstaniem stosunku administracyjnoprawnego. Nie istnieje bowiem norma kompetencyjna (norma wyższego rzędu) pozwalająca organowi na ukształtowanie sytuacji prawnej strony, poprzez wydanie rozstrzygnięcia co do przywrócenia (bądź odmowy przywrócenia) terminu prawa materialnego. Organ drugiej instancji nie mógł więc stwierdzić zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji wydać rozstrzygnięcia o jego umorzeniu, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.
Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie był również upoważniony do zastosowania art. 165a ord. pod. i orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy art. 239 ord. pod. w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 16 Działu IV stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. W art. 235 ord. pod. zawarte zostało kolejne odwołanie nakazujące sprawach dotyczących odwołań a nieuregulowanych w rozdziale 15 stosować przepisy postępowania przed organem pierwszej instancji.
Przepisy rozdziału 15 Działu IV Ordynacji podatkowej regulują w sposób wyczerpujący rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zostać wydane przez organ odwoławczy, a w tym wśród tego katalogu brak jest rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 165a ord. pod.
W tej sytuacji organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, tak by ten ustalił, czy w dacie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu istniała możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, czyli czy zaistniały okoliczności skutkujące powstaniem sprawy administracyjnej i stosunku administracyjnoprawnego pomiędzy organem a skarżącą.
Za nieuzasadniony uznał WSA zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż wszystkie elementy zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zostały określone w ustawie, przedłużenie zaś terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi dokonane zostało stosownie do treści art. 50 ord. pod.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 4, art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że nie zostały one sprecyzowane przez stronę w skardze. Jednocześnie, analizując treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji Sąd nie stwierdził by organ ten dopuścił się naruszenia tych przepisów
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., uwzględniając okoliczności wskazane w odwołaniu, a dotyczące wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu, Sąd przypomniał, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu, na przykład z powodu wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu. W konsekwencji, organ drugiej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i wskazując na konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy w sprawie zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie art. 165a ord. pod., nie mógł naruszyć art. 121 § 1 ord. pod.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), którego niewłaściwe zastosowanie skutkuje wadliwym ustaleniem stanu prawnego. Jednocześnie WSA naruszył art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.).
Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji analizował złożoną skargę jedynie pod kątem prawidłowej lub nie interpretacji charakteru terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (uchylony ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. Dz. U. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie 1.01.2009 r. Sąd nie zbadał, czy analizowany akt administracyjny nie jest niezgodny z prawem wobec braku podstaw do jego wydania. Wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował ustaleń Sądu w kwestii charakteru terminu prawa materialnego. Wskazał, że jej przedmiotem jest natomiast kwestionowanie, jako podstawy prawnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w kontekście treści art. 8 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy u.p.d.o.f. i...
Wskazał, że ustawodawca zmieniając przepisy dotyczące ulgi z tytułu najmu (uchylając przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy p.d.o.f.) stwierdził, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wzmiankowanej ustawy (zmienianej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie ustawodawca nie uregulował zasad stosowania odliczeń określonych w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów. Według strony, rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym pojawia się wątpliwość, jakie przepisy w zakresie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych należy stosować dla tychże oświadczeń składanych po dniu 1 stycznia 2009 r.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tym okresie nie obowiązywał warunek zachowania terminu 14 dni od daty zbycia ani do dnia 30 kwietnia 2009 r. dla dochodów uzyskanych w roku 2008 r. z tego tytułu. Sąd nie zbadał zgodności z prawem podstaw prawnych skarżonej decyzji i nie wyszedł poza granice skargi, czym naruszył art. 134 p.p.s.a. Uznał, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania prawa w rozpatrywanym przypadku oraz w świetle pisma Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. odnoszącego się wyłącznie do okresu zameldowania, a nie do terminu złożenia oświadczenia, skarga kasacyjna jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nazwana przez jej autora "kasacją" nie mogła odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie sformułowano w niej bowiem zarzutów pozwalających na podważenie wyrażonej w tym wyroku oceny, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania ze zwolnienia dotyczącego ulgi meldunkowej z uwagi na materialny, a nie procesowy jego charakter.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany przypomnieć ogólne zasady dotyczące rozpoznawania skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka prawnego służącego kontroli orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w środku odwoławczym, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie tego środka odwoławczego ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiego środka odwoławczego (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) można oczekiwać (i egzekwować) podstawową znajomość przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się jedynie na drugą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych - naruszenia przepisów postępowania. Godzi się także zaznaczyć, że w treści tego pisma procesowego strona podkreśliła, iż jego przedmiotem jest "...kwestionowanie, jako podstawy prawnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w kontekście treści art. 8 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...".
Dla podważenia oceny Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do przywrócenia terminu o przyznanie ulgi meldunkowej należało zarzucić temu Sądowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. O tym, że istniały przesłanki do uchylenia postanowienia z dnia 21 września 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na brak istnienia podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 216 § 1 i art. 163 § 1 ord. pod. wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Ocena ta w żaden sposób nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana.
Natomiast, w ocenie NSA, podniesiony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy mają charakter kompetencyjny i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania, jest oczywiście bezpodstawny. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem.
Jednocześnie trzeba dodać, że z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 p.u.s.a., wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie nie mieści się kwestia wyjaśnienia, czy też oceny przepisów prawa materialnego, w naruszeniu których strona skarżąca upatruje zasadność swojego stanowiska i stara się zakwestionować ocenę prawna wyrażoną w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.