Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 8/21

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez Sąd w wyroku:

1. 1. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, przejawiające się w:
2. - braku prawidłowego wskazania i omówienia w uzasadnieniu ram prawnych, w których sprawa powinna być rozpatrzona oraz prawidłowych ustaleń faktycznych, które są oceniane w granicach ww. ram prawnych,
3. - braku precyzji w wyroku co do tego czy jeżeli istniała możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, przy czym tylko jedna z ww. możliwości interpretacji opiera się również o (uwzględnia) przepis Konstytucji RP, tj. zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP aktu nadrzędnego nad ustawami zwykłymi (a zatem wykładnia przepisu ustawy podatkowej niezgodna z lub pomijająca przepisy Konstytucji RP w oczywisty sposób wadliwa), to czy należy przyjąć, iż inne możliwości interpretacji nie wykluczają same przez się stwierdzenia naruszenia prawa o charakterze rażącym,
4. - braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz jej wyjaśnienia,
5. - pominięcie wyjaśnień i zarzutów Skarżącej zawartych w skardze (w tym wskazanych norm konstytucyjnych) i nieustosunkowanie się do nich w wyroku;
6. 2. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz decyzji z 21 maja 2019 r., a także stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez Sąd w wyroku:

1. 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z:
2. - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., poz. 1316) oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez Sąd w wyroku skutkujące uznaniem, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach wydanych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (tj. w decyzji z 17 lipca 2019 r. i w decyzji z 21 maja 2019 r.), iż nie były spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (tj. decyzji z 30 sierpnia 2017 r.) z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, w tym przez akceptację przez Sąd tego, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu zwykłym nie było prowadzone na ustalenie jedynej okoliczności istotnej dla sprawy (tj. faktu czy podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy; co wynika z jednej czynności i z jednego dokumentu) (obowiązek prowadzenia takiego postępowania ciążył z mocy prawa na organie podatkowym), a było prowadzone na ustalenie okoliczności nieistotnej dla sprawy (tj. faktu terminowego złożenia lub nie, przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej - przy błędnym założeniu, iż oświadczenie takie musi być złożone wyłącznie w formie pisemnej, pomimo tego, iż ustawodawca takiego wymogu nie nałożył, np. przez przygotowanie odpowiedniego formularza);
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez Sąd, że decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż ta decyzja błędnie niewłaściwie nie zastosowała tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania;
6. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez Sąd w, iż decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz decyzja z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż ta decyzja błędnie niewłaściwie nie zastosowała tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowani.

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z powyższych pkt skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie w całości decyzji z 17 lipca 2019 r. i z 21 maja 2019 r., oraz stwierdzenie nieważności decyzji z 30 sierpnia 2017 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez Sąd w wyroku:

1.przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c) P.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej polegającym na stwierdzeniu przez Sąd, że decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez nie uwzględnienie w decyzji z 30 sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie organ pierwszej instancji błędnie określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej polegającym na stwierdzeniu przez Sąd, że decyzja z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem polegającym na nie uwzględnieniu w decyzji z 30 sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie organ błędnie określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny; w efekcie te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania
4. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z:
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. - przez błędne uznanie przez Sąd w wyroku, iż decyzja z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej polegającym na nie uwzględnieniu w decyzji z 30 sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie organ błędnie określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny; w efekcie te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego.

Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa.

Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. swe rozstrzygnięcie z 30 sierpnia 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 30 sierpnia 2017 r., co świadczy o tym, że zgodziła się z tą decyzją.

Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15).

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo uznali, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów.

Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wskazywane przez Skarżącą kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie w ramach postępowania zwykłego (odwoławczego) – którego, jak wskazano wcześniej, Skarżąca nie zainicjowała (ponieważ nie wniosła odwołania), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji.

Okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Podobnie ocenił Sąd, sytuację w odniesieniu do decyzji z 30 sierpnia 2017 r., że nie można uznać żeby spełniona była przesłanka rażącego naruszenia prawa w związku z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. polegającym na nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu jego zbycia w wysokości wartości tego prawa z dnia jego nabycia w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2.

Słuszni również nie uznał Sąd pierwszej instancji, żeby doszło do "rażącego" naruszenia prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z brakiem pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości o część stanowiącą uszczerbek powstały w majątku Skarżącej wynikający z wyzbycia się majątku (przychód) opodatkowanego uprzednio podatkiem od spadków i darowizn w związku z tym, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.