Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 835/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2008 r. Nr [...], który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) zwana dalej "Ordynacja podatkowa", utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 roku, odmawiającą stwierdzenia nieważności w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 lipca 2007 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku pełnomocnik W. L. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a w szczególności:
- 1) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie czynności w sposób sprzeczny z prawem,
- 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych,
- 3) art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez ograniczenia, a praktycznie wyeliminowanie możliwości realizowania przez stronę prawa do obrony w ten sposób, że uniemożliwiono bezprawnie korzystania z prowadzonej dokumentacji,
- 4) art. 136 w związku z art. 159 § 1 pkt 5, z art. 145 § 2, art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie osoby pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu,
- 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłaszanych przez pełnomocnika strony twierdzeń i dowodów,
- 6) art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie tego przepisu,
- 7) art. 286 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej - poprzez chybioną zupełnie wykładnię prawa.
W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik wskazał, iż materiał dowodowy w sprawie dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem, tj. z naruszeniem art. 288a Ordynacji podatkowej, a następnie w związku ze zmianą przepisów dotyczących przeprowadzenia kontroli krzyżowych z art. 274 c tej ustawy. Postawił również zarzut przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego granic swobodnej oceny dowodów.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa i decyzją z dnia 18 kwietnia 2008 roku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 lipca 2007 roku.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik - podobnie jak we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 roku - zarzucił naruszenie art. 122, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3, art. 285a § 1 oraz art. 286 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Podkreślił, że instytucja rażącego naruszenia prawa jest wykorzystywana jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji w bardzo szerokim zakresie. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 285 a § 1 i 286 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,
- - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłoszonych przez podatnika twierdzeń,
- - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego zupełnie chybioną wykładnię,
- - naruszenia art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie błędnej wykładni w/w przepisu,
- - naruszenie art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie błędnej wykładni tego przepisu.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony w motywach uzasadnienia wskazał, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 lipca 2007 roku, gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie.
Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ani też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć.
Sąd wskazał, iż rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa przyjęte w orzecznictwie, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów procesowych, które to naruszenie - zdaniem pełnomocnika - stanowiło rażące naruszenie prawa.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołał obszerne tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach, rozpatrującego skargę podatniczki z dnia 4 grudnia 2008 roku, sygn. akt 804/08 (od decyzji wymiarowej dotyczącej 2003 roku).
W skardze kasacyjnej W. L. reprezentowana przez adwokata wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydana w jego wyniku decyzja w sposób rażący naruszała przepisy Ordynacji podatkowej.
W ocenie Skarżącej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowo zastosował ten przepis.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn leżących w niej samej. Jej podstawy zostały sformułowane w sposób wadliwy, co w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji wspomniana kontrola instancyjna orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając to, czy skarga kasacyjna może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.
Z uwagi na sposób sformułowania podstawy skargi kasacyjnej przypomnieć należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.
W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie", eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str.
24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.
W rozpoznawanej sprawie skarżący powołał procesową podstawę kasacji określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując ogólnie na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, konkretyzując ją w uzasadnieniu tylko do jednego przepisu postępowania podatkowego art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 285 a § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na jego błędna wykładnię.
Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej, a to jest kluczowa kwestia, determinująca nieważność aktu administracyjnego.
Decyzje organów podatkowych, które były przedmiotem wyroku Sądu pierwszej instancji zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, którego cele ograniczają się wyłącznie do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji z tych właśnie względów zakres dokonywanej kontroli zaskarżonej decyzji, sprowadził do oceny zgodności z prawem konstatacji organów, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli nie zachodzi przyczyna stwierdzenia nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie ostatnio wspomniany przepis powinien zostać przywołany w podstawie kasacyjnej, a jego pominięcie w tym miejscu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - z powodów omówionych wyżej - na odniesienie się do istoty rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Sytuacji nie zmienia w żaden sposób argumentacja skarżącego zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż niezasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że tylko rażące naruszenie prawa materialnego uzasadnia przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji wobec rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na brak powołania w skardze kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, iż ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji odpowiada prawu.
W kontekście powyższych rozważaniach postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 285 a Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, iż istotę skargi kasacyjnej sprowadzono do żądania ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto przedstawiając stan faktyczny sprawy sam skarżący wskazuje, że dokumentacja podatkowa została wydana funkcjonariuszom Komendy Powiatowej Policji w T. w związku z wnioskiem organów skarbowych do Prokuratury Rejonowej T. o jej zabezpieczenie, a nie pracownicy Urzędu Skarbowego w T. To że towarzyszyli Policji i otrzymali dokumentację podatkową na przechowanie nie ma znaczenia w sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organy ścigania działały na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego (art. 228 § 1 i 2) i w ramach środków przewidzianych w postępowaniu karnym skarżący winien był te czynności kwestionować.
Natomiast skarżący próbuje to czynić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej prowadząc ogólne rozważania jak powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Tak jak wyjaśniono wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji mógł podlegać kontroli kasacyjnej w granicach jakie wyznacza nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji, a skarżący z uwagi na wadliwe sporządzenie skargi kasacyjnej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie istoty sprawy.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 p.p.s.a.