Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., III SA/Wa 680/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Edwarda M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2004 r., (...), mocą której organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie określenia skarżącemu straty z działalności gospodarczej za 1997 r. i określił stratę z tego tytułu.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż Edward M. w zeznaniu podatkowym za 1997 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej naczepy Blumhardt. W konsekwencji decyzją z dnia 13 września 2001 r. Urząd Skarbowy w O. określił skarżącemu stratę z działalności gospodarczej w niższej niż zeznana wysokości.
Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, w dniu 15 listopada 2001 r. Izba Skarbowa w W. wydała decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje wydane w pierwszej i drugiej instancji z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód ewidencji środków trwałych, pomimo tego, że ewidencji tej nie odrzucono zgodnie z przepisami art. 193 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, nie przewidywały możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego przez podatnika na podstawie opinii biegłego, jak to uczynił skarżący.
Dokonana w następstwie wyroku kontrola podatkowa potwierdziła nieprawidłowości w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu. W dniu 19 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której określił Edwardowi M. stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 8.946 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano odpis z tytułu amortyzacji naczepy Blumhardt w kwocie 9.840 zł., co stanowiło 40 % wartości początkowej naczepy ustalonej w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę, który określił ją na kwotę 24.600 zł. Tymczasem z rachunku z dnia 24 września 1996 r. oraz innych dokumentów związanych z nabyciem wynika, iż wartość początkowa naczepy wyniosła 7.742,50 zł. Skarżący wskazywał wprawdzie na konieczność wyremontowania naczepy przed rozpoczęciem eksploatacji, jednakże nie przedstawił na dowód tego żadnych rachunków, a świadkowie potwierdzający dokonywanie napraw nie umieli określić ani ich kosztów ani terminów. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż ustalenie wartości początkowej na podstawie ceny rynkowej jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie ceny nabycia przed dniem założenia ewidencji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nabycie przyczepy było związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Wniosek taki wypływa z faktu, iż naczepa została zakupiona do ciągnika Renault wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a nie do celów rolniczych oraz z faktu prowadzenia przez Edwarda M. działalności gospodarczej, której przedmiotem był m. in. transport samochodowy - przewóz towarów, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał ponadto, iż naczepa była używana do transportu płodów rolnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, iż ewidencja środków trwałych powstała u skarżącego w dniu 12 września 1996 r., kiedy to wpisał do niej samochód Renault, a następnie amortyzował go w tym roku. Przedmiotową naczepę wprowadzono do ewidencji w dniu 1 stycznia 1997 r.
Na skutek odwołania wniesionego przez Edwarda M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 12 marca 2004 r. wydał decyzję, w której podkreślono, iż wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącego, postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, a zastosowanie prawa materialnego było prawidłowe. Natomiast argumentacja i wnioski organu znalazły oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego o niedopuszczalności zastosowania na gruncie rozpatrywanej sprawy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji, do których odwoływano się w zaskarżonej decyzji, wskazując, iż przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć w niniejszym stanie faktycznym.
W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlega uchyleniu wobec nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej naczepy w oparciu o średni kurs marki z dnia 2 stycznia 1997 r., podczas gdy podstawą określenia tej wartości powinien być kurs marki z daty nabycia, tj. z dnia 24 września 1996 r. Tak obliczona wartość początkowa wynosi 7.744,50 zł. Stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w drodze kupna, uważa się cenę nabycia, którą stanowi kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania /m. in. koszty transportu, opłaty kancelaryjne i skarbowe, w przypadku importu również cło i podatek akcyzowy/. Uwzględniając fakt, iż skarżący nie wykazał kosztów związanych z naprawą naczepy należy przyjąć, iż odpis amortyzacyjny wynosi 40 % wartości początkowej, tj. 3.097 zł., a strata z działalności gospodarczej 8.935,20 zł.
W skardze na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Edward M. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, iż organy podatkowe nie przesłuchały pracownika, który zaprowadził ewidencję środków trwałych i pominęły wpis na stronie tytułowej ewidencji o jej założeniu w grudniu 1996 r. Skarżący podniósł, iż dokonał zakupu naczepy w celach rolniczych, o czym świadczy dokumentacja z Urzędu Celnego. Ponadto wyjaśnił, iż adres jego firmy jako miejsce garażowania naczepy został omyłkowo wpisany na rachunek. Poza tym stan techniczny naczepy w momencie zakupu nie pozwalał na jej wykorzystanie w działalności gospodarczej. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji wskazując także na brak uzasadnienia zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 40 %. W jego ocenie prawidłowa stawka wynikająca z powołanego rozporządzenia wynosi 14 %. Jednocześnie podkreślono, iż organy podatkowe powinny przy ustalaniu wartości początkowej naczepy wziąć pod uwagę kurs marki z dnia przekazania jej do eksploatacji, tj. z dnia 3 października 1996 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze stwierdzono, iż przesłuchanie świadka nie było konieczne, gdyż inne dowody jednoznacznie wskazywały na dzień 12 września 1996 r., jako na datę założenia ewidencji środków trwałych. Wyjaśniono również, iż stawkę amortyzacji w wysokości 40 % ustalono w oparciu o par. 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Zwrócono również uwagę, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich NBP z dnia ich poniesienia, co uzasadnia uwzględnienie kursu marki z dnia 24 września 1996 r.
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Edwarda M..
W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazano, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący i wnikliwy zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Dokonana przez organy ocena dowodów uwzględniała zasady logiki i doświadczenia życiowego i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi przewidziane w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Skład orzekający zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych co do daty powstania ewidencji środków trwałych dodał, iż notatka na stronie tytułowej pozostaje bez wpływu na dokonane w tej kwestii ustalenia. W tych okolicznościach przesłuchanie świadka nie było zatem potrzebne.
Za trafne uznano również twierdzenie o przeznaczeniu zakupionej naczepy na cele związane z działalnością gospodarczą. Sąd odwołał się do argumentów powołanych w zaskarżonej decyzji zwracając jednocześnie uwagę, iż dokonując odprawy celnej skarżący oświadczył, że naczepę nabył na firmę zgodnie z zaświadczeniem o działalności gospodarczej, a wniosek o zmianę oznaczenia strony w postępowaniu celnym uzasadniał potrzebą jej remontu, a nie zamiarem wykorzystania jej w gospodarstwie rolnym.
Podobnie jak organ odwoławczy, Sąd uznał za dopuszczalne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Jednocześnie podkreślił, iż na gruncie powołanego aktu prawnego zachowuje aktualność utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ustalenie wartości początkowej środka trwałego nie może nastąpić na podstawie opinii biegłego, a więc w oparciu o ceny rynkowe, co słusznie zauważyły organy podatkowe. W ocenie Sądu określenie wartości początkowej naczepy dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie budzi zastrzeżeń.
Rozpatrując zarzut dotyczący wysokości stawki amortyzacyjnej podniesiono, iż organ podatkowy przyjął stawkę w wysokości uprzednio stosowanej przez skarżącego. Zastosowanie takiej stawki ma oparcie w treści par. 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i jest efektem interpretacji na korzyść skarżącego.
Skargą kasacyjną z dnia 19 kwietnia 2005 r. Edward M. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego "kasację".
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
- - par. 6 ust. 4b, par. 7 ust. 1 pkt 1, par. 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - przez pominięcie przedmiotowych regulacji w rozstrzygnięciu,
- - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji mimo przedawnienia w wyniku upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,
- - art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne" - przez brak wskazania konkretnych faktów, na których oparto ustalenia oraz brak wskazania norm prawnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, iż Sąd utrzymał decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia, choć w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 uznano, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skarżący wskazał ponadto, iż rozstrzygnięcie pomija regulację par. 6 ust. 4b rozporządzenia w sprawie amortyzacji, który nakazuje skorygować cenę nabycia o różnice kursowe, które wystąpią do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. W dalszej części rozważań odwołano się do regulacji zawartych w par. 7 ust. 1 pkt 1 i par. 11 ust. 5 powołanego rozporządzenia przedstawiając prawidłowe - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wyliczenie odpisu amortyzacyjnego i straty za 1997 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, w świetle przepisów art. 173 i następnych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jest środkiem odwoławczym o ściśle określonych wymogach formalnych, których niewypełnienie przez wnoszącego skargę uniemożliwia Sądowi kontrolę merytoryczną zgłoszonych zarzutów. Jest to następstwem również związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, przewidzianego w art. 183 par. 1 cytowanej wyżej ustawy.
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej wskazanych, ustawowych wymogów nie spełnia.
Przede wszystkim należy podnieść, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Może zatem dotyczyć co do zasady naruszeń prawa materialnego lub procesowego poczynionych przez ten sąd. Przedmiotem skargi nie mogą być zatem wprost naruszenia prawa dokonane przez organy administracji publicznej w zaskarżonych do sądu aktach prawnych. Wbrew temu w skardze kasacyjnej w sprawie niniejszej zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te stosowane były przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej a nie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w kwestiach proceduralnych związany był postanowieniami przepisów zawartych w cytowanej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego zarzut skargi w tym zakresie nie mógł być oceniony jako uzasadniony.
Przepis art. 174 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi przewiduje, że skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być oparta jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem uznać za spełniający ustawowe wymogi zarzut pominięcia przedmiotowej regulacji w rozstrzygnięciu, jak to uczyniono w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej.
Art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymagania, którym powinna czynić zadość skarga kasacyjna. Należą do nich wymagania ogólne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym wymienione w art. 46, 47 i 215 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nadto wymagania szczególne dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej. Należą do nich: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia a także oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. We wniesionej skardze kasacyjnej spełniony został tylko jeden wymóg ustawowy, a mianowicie oznaczono w niej zaskarżony wyrok. W szczególności wniosek "o kasację przedmiotowego wyroku" pozostaje w oczywistej sprzeczności z przytoczonymi wyżej wymaganiami, gdyż uniemożliwia jednoznaczne ustalenie jakie są intencje autora skargi i do czego wniosek taki zmierza.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wskazane uchybienia skargi kasacyjnej, jak to wyżej wskazano, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Należało zatem orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 wymienionego Prawa.