Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ka 833/03, oddalił skargę B. i G. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2003 roku, w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2002 roku określającą podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu realizacji umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego, poniesionych przez spółkę cywilną A, której wspólnikiem był G. K. Umowy te organy podatkowe zakwalifikowały do umów sprzedaży na raty, a opłaty wnoszone przez podatnika w związku z ich wykonaniem, jako wydatki na nabycie środków trwałych. Wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 909, poz. 416 ze zm.) (dalej ustawa podatkowa).
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w zaskarżonym wyroku uznał, iż decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2003 roku nie narusza przepisów prawa. W uzasadnieniu orzeczenia zawarto obszerne rozważania dotyczące instytucji leasingu oraz przytoczono poglądy doktryny wraz z tezami z orzecznictwa w tym zakresie. W dalszej kolejności sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego a jedynie umów sprzedaży na raty. W konsekwencji, nie było uzasadnione zastosowanie, do dokonania oceny postanowień przedmiotowych umów, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Sąd I instancji uznał za trafną argumentację organu odwoławczego dotyczącą zarzutu podwójnego opodatkowania przychodów B. K. ze stosunku pracy i stwierdził, że kwestia ta nie wymaga dalszych rozważań. Sąd stwierdził także, iż organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz że ustalił on istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
- 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- 1. art. 22 ustawy podatkowej w wyniku nieuznania wydatków z tytułu umów leasingowych za koszty uzyskania przychodu;
- 2. art. 23 ustawy podatkowej w wyniku błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie występuje sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu;
- 3. § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku, poprzez pominięcie faktu, że zgodnie z powołanym przepisem dla zaliczenia przez leasingodawcę opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodu wystarczy, aby umowa leasingowa zawarta między stronami spełniała jeden z warunków wymienionych w treści tego przepisu;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) (dalej u.p.p.s.a.), bo treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie, w szczególności brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia;
- 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie, że organy podatkowe w toku postępowania dopuściły się naruszenia art. 120 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60).
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W skardze kasacyjnej podniesiono, iż sąd I instancji nie dostrzegł, iż przedmiotowe umowy leasingu nie zawierały postanowień zobowiązujących do przeniesienia własności leasingowanej rzeczy, stosownie do treści art. 5351 Kodeksu cywilnego. Przywołując w dalszej kolejności przepis art. 22 ustawy podatkowej autor skargi kasacyjnej argumentował, iż uznanie przez organy podatkowe, że w ramach dokonywanych opłat leasingowych następowała spłata wartości przedmiotu leasingu, nie daje podstaw do odmowy uznania tych opłat za koszt uzyskania przychodu. Jedynym warunkiem zaliczenia takich opłat do kosztów uzyskania przychodów, jest okoliczność zaliczenia na podstawie odrębnych przepisów rzeczy używanych przez podatnika do składników majątkowych podmiotu dającego te rzeczy do używania (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Za te odrębne przepisy pełnomocnik skarżących uznał normy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku.
Powołując się na treść tego przepisu uznał, iż wystarczy by umowa leasingu spełniała choć jeden z wymienionych tam warunków, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce, gdyż umowy zawarte były na czas nieoznaczony i nie zawierały postanowień dotyczących prawa nabycia rzeczy. Nadto, przedmiot leasingu był zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Dawało to możliwość leasingobiorcy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych. Tym samym, w ocenie skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajmując w zaskarżonym wyroku odmienne stanowisko, dopuścił się naruszenia art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku.
W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, iż w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania, by działanie podatników zmierzało do obejścia prawa. Czynności organów podatkowych nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący przyczyn zakupienia przez skarżących przedmiotu leasingu w cenie wskazanej w umowie oraz że orzekał nie na podstawie informacji zawartych w aktach sprawy, czym naruszyły art. 120 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji pominięcie tych uchybień i w konsekwencji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zobowiązujących sąd do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. W końcowej części skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określającego konieczne elementy uzasadnienia wyroku. Należą do nich przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zamieścił obszerne wywody teoretyczne dotyczące zagadnień umów leasingu oraz stanowisko doktryny. Natomiast w części merytorycznej uzasadnienia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż Izba Skarbowa w K. w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji z dnia [...] marca 2003 roku nie naruszyła prawa. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchybił obowiązkowi wynikającemu z przywołanego powyżej przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a.
4. W piśmie z dnia 13 stycznia 2005 roku zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podzielając stanowisko sądu I instancji podniósł, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną zwracają uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 2 rozporządzenia Ministra Finansowi z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy, albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, oraz norm regulujących postępowanie, to jest art. 3 §1 i §2 pkt 1, art. 133 §1, 133 §1 i art. 141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Jednakże w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.
Badając tego rodzaju zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia dyspozycji przepisu art. 3 §1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Wbrew temu co twierdzą wnoszący skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę B. i G. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2003r. Sąd ten nie naruszył więc zakresu kognicji wypływającej z art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Brak satysfakcjonującego dla stron skarżących rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie może być utożsamiany z naruszeniem przepisów u.p.p.s.a. wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, o jakim mowa w art. 3 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie zostali pozbawieni prawa do sądu, natomiast zaskarżona decyzja została poddana kontroli sądowej pod względem jej legalności, w wyniku której wydano zaskarżone orzeczenie.
Równie nietrafny jest zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji dyspozycji art. 133 §1 u.p.p.s.a. Analiza treści tego przepisu nie daje podstaw do wniosku, iż Sąd nie orzekał na ich podstawie wydając zaskarżony wyrok. Kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również by sąd administracyjny I instancji orzekał na podstawie informacji, których nie dostarczały akta sprawy. Sąd ten nie oparł się więc na podstawie faktycznej, która nie znajdowała by uzasadnienia w materiałach sprawy zebranych w toku postępowania podatkowego.
Chybiony jest także zarzut obrazy przez Sąd przepisu art. 134 u.p.p.s.a. Sąd nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi ani nie zawęził ich w swym postępowaniu. Wnoszący skargę kasacyjną, formułując zarzut naruszenie tego przepisu przez orzekający w sprawie Sąd wskazują, na podnoszone wcześniej w skardze nieprawidłowości, jakich dopuściły się organy podatkowe dokonując podwójnego opodatkowania wynagrodzenia B. K. Tymczasem Sąd objął orzekaniem również ten fragment sprawy podatkowej, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 §4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów.
Mimo to Sąd słusznie zauważa, na str 10 wyroku, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi jest ocena prawnopodatkowego charakteru umów nazwanych przez strony je zawierające, umowami leasingu operacyjnego. Jednakże w zaskarżonym uzasadnieniu Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe umowy jako umowy sprzedaży na raty nie uznając ich za umowy leasingowe. Nie ocenił on zasadności przesłanek, na których oparły się organy podatkowe dyskwalifikując zawarte umowy cywilnoprawne, jako umowy leasingu operacyjnego. Skutkiem tego było uznanie wydatków na leasing przedmiotowych środków trwałych za wydatki na ich nabycie przez podatnika. Organy podatkowe wyłączyły je więc z kosztów uzyskania przychodów stosując dyspozycję przepisu art. 23 ust 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki na jakie powołuje się Izba Skarbowa, to: zawarcie umów na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, uiszczenie w opłatach określonych w umowach kwot znaczenie przekraczających wartość przedmiotów leasingu, fakt nabycia środków trwałych po wygaśnięciu umów i powiązanie ceny zakupu z wartością resztową lub kaucją gwarancyjną, a także fakt bezpośredniego powiązania opłat wstępnych z wartością rzeczy. Nie zostały one jednak poddane ocenie sądowej.
Sąd nie uzasadnił więc dlaczego uznał za odpowiadające prawu stanowisko organów podatkowych, iż pomiędzy podatnikiem a spółką akcyjną B z siedzibą w K., spółką z o.o. C z siedzibą w W. i D z siedzibą w G. doszło w rzeczywistości do umów sprzedaży na raty przedmiotowych środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał czy wystarczające były podstawy dające organom podatkowym możliwość oceny charakteru prawnego czynności cywilnoprawnych oraz ich prawnopodatkowych skutków. Sąd nie ustosunkował się do znaczenia, jakie dla oceny zawartych umów, a w konsekwencji jej pozorności, miało nabycie środków trwałych przez różnych w istocie kontrahentów. W trzech przypadkach nabycie przedmiotowych środków trwałych nastąpiło przez spółkę cywilną A, której wspólnikiem był G. K., a więc w której występowała tożsamość podmiotów umów leasingu i umowy kupna i sprzedaży, natomiast w jednym wypadku, przez M. O., wspólnika spółki cywilnej E G. K., M. O., G. K., J. N. w G., gdzie tożsamości już nie było.
Natomiast te, oraz inne elementy stanu faktycznego, legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. Biorąc je pod uwagę organy podatkowe uznały, iż instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych.
Sąd nie zastosował się więc do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W świetle tego co dotychczas powiedziano trudno bowiem za takie uznać stwierdzenie zawarte na str. 14 zaskarżonego wyroku, że nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego, gdyż miała miejsce sprzedaż na raty. Dlatego nie uzasadnione było stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy, albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Należy zatem powiedzieć, iż takie uzasadnienie wyroku nie daje rękojmi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie ma w takim wypadku możliwości sformułowania ocen czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne.
Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 §4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony również z powodu braku merytorycznej oraz formalnej oceny zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania przychodów B. K. Merytoryczne stanowisko w tej sprawie zawarte jest natomiast w decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2002r., na str 13. Ze stanowiskiem tym, uznając je za wadliwe, nie zgadzają się strony skarżące. Zarzutu tego nie podnoszą jednak w toku podatkowego postępowania odwoławczego, lecz wskazują na niego dopiero w skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. Brak w niej jest jednak ustosunkowania się do tej kwestii.
Mając na uwadze taki tok postępowania skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w tej sprawie skonstatować, na str. 14, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.
Ponadto podkreślić należy, że 141 § 4 u.p.p.s.a. zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizowany wyrok w sposób widoczny narusza tę dyrektywę i zawiera szereg informacji, oraz orzeczeń sądów administracyjnych, które w żaden sposób nie przyczyniają się do zwięzłego przedstawienia sprawy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku brak jest w istocie merytorycznej i formalnej weryfikacji zaskarżonych decyzji do czego zobowiązany jest sąd.
Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione, przedwczesne jest więc rozpatrzenie skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji.
Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.