Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 460/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Koncernu "E." S.A. - Oddział Zakład Energetyczny P. /poprzednio: Zakładu Energetycznego P. S.A./ w P., zwany dalej "Zakładem Energetycznym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 listopada 2004 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 9 września 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od rozłączników sterowanych drogą radiową za 2002 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2003 r.
W uzasadnieniu wyroku podano, iż argumentując zajęte w sprawie stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. powołało się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, zwaną dalej "ustawą o podatkach i opłatach lokalnych", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których wartość będąca podstawą opodatkowania jest ustalana w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.
Organ odwoławczy stwierdził, iż powołanie przez Wójta Gminy P. biegłego rzeczoznawcy było zasadne a sporządzona przez niego opinia nie budzi wątpliwości co do prawidłowości zawartych w niej ustaleń.
W dalszej części uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podkreśliło, że słupy przesyłowe jako konstrukcja wsporcza elektroenergetycznych linii napowietrznych przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej wraz z urządzeniami technicznymi zamontowanymi na tym słupie, w tym rozłącznikiem sterowanym radiem, mieści się w pojęciu budowli. Słupy żelbetonowe, strunobetonowe i stalowe linii napowietrzynych są obiektami inżynierskimi - budowlanymi a zainstalowane na nich urządzenia napowietrzne przeznaczone do przesyłania energii elektrycznej, składające się z przewodów, izolatorów, konstrukcji wsporczych, osprzętu oraz rozłączników sterowanych radiem są ze sobą funkcjonalnie powiązane i stanowią skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały. Z kart charakterystyki obiektów, stanowiących załączniki do opinii wynika natomiast, iż rozłączniki sterowane drogą radiową stanowią dodatkowe urządzenia poprawiające stan bezpieczeństwa sieci zasilającej oraz umożliwiające wykonywanie prac remontowych lub konserwacyjnych.
Organ odwoławczy zauważył, iż po zainstalowaniu na słupie wsporczym elektroenergetycznej linii napowietrznej rozłączników sterowanych drogą radiową, stają się one częścią budowli, której wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero zdemontowanie wspomnianych urządzeń może spowodować powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, z uwagi na zmniejszenie wartości budowli, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Zakład Energetyczny wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przed dniem 31 grudnia 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna, przy czym powołana ustawa nie zawierała definicji pojęcia "budowla" i nie odsyłała w tym zakresie do innego aktu prawnego. W tej sytuacji znaczenie pojęcia "budowla" powinno być ustalane na gruncie powszechnego języka polskiego. Zwrócono uwagę, iż w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych był każdy obiekt budowlany nadziemny, naziemny, podziemny nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dalszej części rozważań podniesiono, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jednocześnie wyjaśniono, iż w prawie budowlanym urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym jest rozumiane jako urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.
Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych Zakład Energetyczny stwierdził, iż rozłączniki sterowane radiem nie stanowią budowli związanych z przesyłaniem energii, ani części elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Urządzenia te nie są bowiem trwale związane z gruntem, nie służą przesyłaniu energii elektrycznej, nie są budowlami ani sieciami czy wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Są natomiast urządzeniami technicznymi energii elektrycznej umożliwiającymi zdalne włączanie i wyłączanie napięcia, które są montowane w dowolnym miejscu linii przy pomocy śrub. Podkreślono, iż rozłączniki nie powstają w wyniku procesu budowlanego, a są produktem fabrycznej produkcji seryjnej.
Zakład Energetyczny podniósł, iż rozłączniki sterowane radiem nie są niezbędne do funkcjonowania linii, a zatem nie mogą być uznane za urządzenia związane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Zwrócono jednocześnie uwagę, iż w przeciwieństwie do linii, których zadaniem jest przesył i rozdział energii elektrycznej, rozłączniki znajdują zastosowanie przy ruchu sieci np. do lokalizacji miejsca awarii lub skrócenia czasu przerw w dostawie energii. Ponadto wyjaśniono, iż przedmiotowe urządzenia nie mogą być traktowane jako część składowa budowli, gdyż między częścią składową a rzeczą musi istnieć więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna /gospodarcza/, a połączenie musi mieć charakter trwały /nie dla przemijającego pożytku/. Zgodnie z art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego częścią składową budowli jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia bądź istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Tymczasem linia elektroenergetyczna po zdemontowaniu rozłączników sterowanych radiem nie ulega, podobnie jak rozłączniki, zniszczeniu i będzie spełniała swoje funkcje zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono również, iż w sytuacji, gdy między rzeczą główną i pomocniczą zachodzi związek funkcjonalny należy uznać, iż rzecz pomocnicza stanowi przynależność, zgodnie z art. 51 par. 1 Kodeksu cywilnego i pozostaje rzeczą samoistną.
Do skargi dołączono opinię rzeczoznawcy, opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz opinię Izby Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, iż kwestią sporną w sprawie pozostaje problem czy do wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość rozłącznika sterowanego drogą radiową, służącego do wyłączania przepływu energii elektrycznej zamontowanego na słupach żelbetonowych do przesyłu tej energii.
Skład orzekający uznał stanowisko Zakładu Energetycznego za nietrafne z uwagi na fakt, iż pomija ono funkcje rozłączników sterowanych radiem i ich związek z całością instalacji przesyłowej energii, co w konsekwencji powoduje błędną kwalifikację przedmiotowych urządzeń na gruncie prawa podatkowego.
Sąd podniósł, iż wobec braku definicji ustawowej "budowli" w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w orzecznictwie sądowym przyjmowano, iż pojęcie to należy rozumieć jako efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Lu 1436/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 s. 273; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/.
W dalszej części uzasadnienia dokonano analizy stanu prawnego istniejącego po dniu 1 stycznia 2003 r. przywołując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, precyzujących pojęcia "budowla", "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wskazane regulacje przypisują szczególną rolę związkom funkcjonalno-użytkowym zachodzącym między elementami obiektu budowlanego, przy czym chodzi tu o związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny charakter połączonych z obiektem rzeczy, o jakim mowa w przepisach Kodeksu cywilnego. Stąd też argumentację Zakładu Energetycznego, sięgającą do cywilistycznych definicji "części składowej" i "przynależności", należy uznać za chybioną. Podkreślono, iż wspomniane kryterium związku funkcjonalno-użytkowego jest skorelowane z przesłanką przyjmowaną w orzecznictwie, które odwołuje się do pojęcia "skończonej całości użytkowej".
W konkluzji stwierdzono, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, rozłączniki stanowią ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element linii przesyłowej służąc sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu tej linii. Słup przesyłowy jako całość jest natomiast obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do wartości którego należy wliczać wszystkie użytkowo i funkcjonalnie powiązane z nim elementy, w tym rozłączniki sterowane drogą radiową.
Skład orzekający nie stwierdził ponadto mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie naruszenia przepisów postępowania wskazując, iż materiał dowody zebrany w rozpatrywanej sprawie był wyczerpujący i został oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacja podatkowej.
Skargą kasacyjną Zakład Energetyczny zaskarżył omówiony wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia zwrotu nadpłaty w podatku do nieruchomości uiszczonym od rozłączników sterowanych drogą radiową, uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest zakwalifikowaniem ich jako budowli, przez co podlegają podatkowi od nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację przedstawioną w skardze do sądu pierwszej instancji.
Zakład Energetyczny ponownie podkreślił, że rozłączniki sterowane drogą radiową nie są trwale z gruntem związane i nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są budowlami, ani sieciami, ani wolnostojącymi urządzeniami technicznymi.
Zwrócono również uwagę, iż z załącznika nr 1 do opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców wynika, iż rozłączniki nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem nie stanowią one urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
Ponadto podniesiono, iż ustawy podatkowe należy interpretować ściśle, natomiast luki w prawie podatkowym nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte uprzednio stanowisko w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto wyłącznie o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest zarzut przewidziany w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe i przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest pełny, a organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.
Niepowołanie się przez Zakład Energetyczny na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niemożliwym czyni weryfikację twierdzeń opartych na wskazanej przezeń opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców. Sąd pierwszej instancji za trafną uznał jej krytyczną ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Skoro zaś stanowisko Sądu w tym względzie nie zostało podważone przez skarżący Zakład Energetyczny, odwołanie się do tej opinii na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogło być skuteczne.
Jako przepisy prawa materialnego, błędnie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, wskazano art. 3 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.
Pierwszy z wymienionych przepisów określał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaliczając doń budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, drugi zaś - definiował budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określono natomiast w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie w pkt 3 wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisu tego Zakład Energetyczny nie wskazał jednak jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji /za wskazanie takie nie może być bowiem uznane samo przytoczenie treści tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, a chcąc skutecznie podważyć wyrok powinien to uczynić w powiązaniu z przepisem definiującym budowle, skoro kwestionował przyjęcie przez ten Sąd, iż rozłączniki sterowane drogą radiową są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w stosunku do obu, wskazanych jako naruszone, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednakowo określono na czym polegała błędna ich wykładnia. W ocenie Zakładu Energetycznego uchybienie to polegało na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, uiszczonym od przedmiotowych rozłączników, uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest uznaniem ich za budowle, podlegające opodatkowaniu.
Zarzut ten przede wszystkim nie jest adekwatny do treści zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość rozłącznika sterowanego drogą radiową, służącego do wyłączenia przepływu energii elektrycznej, zamontowanego na słupach żelbetowych do przesyłu tej energii.
Sposób wyliczenia tej wartości określa wskazany przez Sąd przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Przepisy te nie zostały jednak powołane w podstawie skargi kasacyjnej.
Z przedstawionego wyżej wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jednoznacznie wynika, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie traktował on rozłączników jako budowli.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej, aczkolwiek pozwala na sprecyzowanie zarzutu w ten sposób, że Zakład Energetyczny kwestionuje przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to także ignoruje treść wyroku, do którego się odnosi. Wynika to z tego, że uzasadniając podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej w zasadzie dosłownie powtórzył uzasadnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Tożsamość zarzutów skargi złożonej na decyzję i skargi kasacyjnej nie wystarcza do przyjęcia ich uzasadnienia zamieszczonego w skardze za właściwe i wystarczające dla wykazania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga stanowi bowiem polemikę z decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna natomiast podważa wyrok sądu, a zatem musi odnosić się do motywów rozstrzygnięcia przedstawionych przez sąd, który nawet jeżeli podziela poglądy organu - wyraża jednakże własne stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korekty zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Byłoby to bowiem działaniem z urzędu, niedopuszczalnym w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli oraz odesłania w tym zakresie do przepisów innych ustaw, pojęcie to w ślad za orzecznictwem, rozumieć należy w znaczeniu słownikowym, w języku potocznym. Analogiczne stwierdzenie znajduje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r., Sąd analizował pojęcie budowli z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego, co było uzasadnione zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odesłaniem do definicji tam zamieszczonych. Zakład Energetyczny także wskazał na konieczność stosowania w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego.
Autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy podzielił zatem stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to było prawidłowe i oparte na właściwej wykładni obu stanów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji, iż rozłączniki sterowane drogą radiową nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Problem jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie na tle pojęcia budowli w istocie dotyczy możliwości uznania rozłączników za część budowli, za którą to budowlę Sąd pierwszej instancji uznał słup przesyłowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowisko swoje w tym względzie oparł na analizie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego, akcentując znaczenie przypisywane w tych ustawach związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi. Wskazał również na zbieżność tego kryterium z przesłanką przyjmowaną w orzecznictwie dla budowli, definiowanej jako "skończona całość użytkowa".
Skarżący, kwestionując powyższe stanowisko Sądu odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących części składowej rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/ oraz przynależności /art. 51 par. 1 Kc/.
W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego uznać należy za całkowicie chybione, niezależnie od tego, że jest ono przy tym sprzeczne z wcześniej wyrażanym przez Zakład Energetyczny poglądem o konieczności oparcia się przy definiowaniu budowli na słownikowym znaczeniu tego pojęcia oraz przepisach Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły one też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.
Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza w kierunku wykazania, że przedmiotowe rozłączniki nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Raz jeszcze należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie zakwalifikował rozłączników do żadnej z tak określonych kategorii. Uznał on za zasadne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., że słupy przesyłowe wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do którego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów.
Autor skargi kasacyjnej w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku, urządzenie budowlane, określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wchodzi - obok obiektu budowlanego - w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje Zakład, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym.
Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "...każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,...". Przedmiotowe zaś rozłączniki, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielonej przez skład orzekający w niniejszej sprawie, budowlą nie są, stanowiąc element takiej budowli.
Oceny powyższej nie podważa argument skarżącego Zakładu Energetycznego, iż urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej.
Wykazaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie może też służyć argument o konieczności ścisłego interpretowania ustaw podatkowych i niedopuszczalności interpretowania luk w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. Zakład Energetyczny wyrażając ten pogląd w żaden sposób nie nawiązał do zaskarżonego wyroku, a przy tym nie wyjaśnił jego znaczenia z punktu widzenia zgłoszonej podstawy kasacyjnej.
Korekty wymaga jedynie twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż budowlą, której element stanowią rozłączniki sterowane drogą radiową jest słup przesyłowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest linia elektroenergetyczna, jako należąca do wymienionych w tym przepisie sieci technicznych. Słup przesyłowy należy natomiast do elementów wchodzących w skład tej linii. Budowla jest to bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, a wartość poszczególnych jej elementów składa się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /zob. L. Etel, S. Presnarowicz - Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz. Wydanie II. Dom Wydawniczy ABC, str. 40/.
Powyższe nie podważa prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że przedmiotowe rozłączniki same w sobie nie są budowlą. Stanowisko to Sąd uzasadniał przy tym właśnie związkiem funkcjonalno-użytkowym występującym pomiędzy obiektem budowlanych a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i 204 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.