Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 471/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za drugi kwartał 2008 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 6 maja 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45.196 zł w miejsce zadeklarowanego 0 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za drugi kwartał 2008 r. w kwocie 3.799 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że działanie Skarżącej, polegające na zakupie i sprzedaży z zyskiem lokali mieszkalnych, nosiło cechy profesjonalnej działalności handlowej i zakwalifikował uzyskane przychody z tytułu sprzedaży tych lokali mieszkalnych jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie niewykazanych przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia tych lokali. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Również świadczenie usług najmu tych lokali w okresie od zakupu do dnia ich sprzedaży organ przyjął do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 2 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, która polegała między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, pośrednictwie w udzielaniu kredytów oraz wynajmie lokali. W dniu 22 grudnia 2006 r. Skarżąca nabyła 7 lokali za kwotę 202.355 zł. W styczniu i w lutym 2007 r. sprzedała 4 nabyte lokale za łączną kwotę 228.200 zł. W kwietniu 2008 r. sprzedała 2 lokale za łączną kwotę 182.500 zł. Ostatni lokal sprzedała w styczniu 2011 r. za kwotę 110.000 zł. Po sprzedaży 21 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23 oraz oświadczenia, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w wysokości 85.500 zł oraz 97.000 zł przeznaczy w okresie 2 lat od sprzedaży na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) W ocenie dyrektora izby skarbowej, organ kontroli skarbowej zasadnie nie dał wiary zeznaniom Skarżącej, że zakup mieszkań nie był dokonany z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.
W ocenie organu, uznanie tych czynności (zakupu i sprzedaży) za działalność gospodarczą odpowiada zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, bowiem istnieje istotna różnica pomiędzy zakupem nieruchomości, w stosunku do których istnieje zamiar zagospodarowania ich na cele osobiste, a zakupem z zamiarem sprzedaży z zyskiem w stosunkowo krótkim czasie. Działania podatniczki nie służyły zaspokajaniu potrzeb związanych z gospodarowaniem mieniem osobistym. Przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych osiągnięty w 2008 r. należy zatem zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przychodem z działalności gospodarczej jest także przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu nabytych lokali zgodnie ze złożoną korektą zeznania PIT-36.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła organom rażące naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 2c, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów; art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588); (4) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, ze organy prawidłowo zakwalifikowały przychody osiągane przez Skarżącą z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i świadczenia usług najmu tych lokali osiągnięte w 2008 r. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że działania Skarżącej w zakresie kupna i sprzedaży lokali noszą cechy profesjonalnej działalności handlowej. Organy prawidłowo nie uznały spornych lokali mieszkalnych za środki trwałe. Niewątpliwie w 2008 r. Skarżąca nie prowadziła "Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" w swojej firmie.
Dopiero w 2012 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2008 r. z pozostałymi dokumentami, które zostały sporządzone w 2012 r. Potwierdzają to zeznania Skarżącej z 23 października 2012 r. Należy zgodzić się z organami, że działania te poczynione zostały jedynie na potrzeby kontrolowanego postępowania podatkowego i nie mogą skutkować zmianą charakteru tych lokali odnośnie rozpatrywanego roku 2008. Skoro organy skarbowe ustaliły, że Skarżąca zbywała przedmiotowe lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane z tego tytułu przychody nie mogły być zatem opodatkowane na zasadach przewidzianych dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. określonych w uprzednio obowiązującym art.
- 28. Jako przychody z działalności gospodarczej należało także zakwalifikować przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu nabytych lokali.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.
- 1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. według stanu na 31.12.2008 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu,
- 2) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2c u.o.p.d.f. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 28 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu,
- 3) art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu przez WSA w Białymstoku skargi, mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu.
Mimo sformułowania we wniesionym środku zaskarżenia zarówno zarzutów natury materialnoprawnej, jak i procesowej, istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji.
Analiza akt sprawy doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie do takiej samej konstatacji, jak przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Białymstoku zasadnie stwierdził, że realia sprawy wskazują, że kupno oraz sprzedaż spornych lokali przez Skarżącą ewidentnie nosiły cechy profesjonalnej działalności gospodarczej, a zasady logiki i doświadczenia życiowego, wykluczają wniosek, że zakupione nieruchomości Skarżąca faktycznie zamierzała przeznaczyć na własne (bądź własnych dzieci) cele mieszkaniowe. Jak słusznie wywodzi sąd administracyjny pierwszej instancji na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Fakt jednoczesnego nabycia siedmiu lokali mieszkalnych, sprzedaż czterech z nich w ciągu półtora miesiąca, uzyskane z tego tytułu dochody, a także finansowanie zakupu lokali, przychodami z ich sprzedaży potwierdzają, że Skarżąca dokonywała obrotu gospodarczego, zakupując lokale w celu ich odsprzedaży.
Działania te miały charakter zorganizowany, ciągły, zawodowy i zdecydowanie nie mieściły się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma w tym zakresie znaczenia treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, decyduje bowiem faktyczny charakter przeprowadzanych czynności. Należało zatem zakwalifikować uzyskane z tego tytułu przychody, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Ponieważ kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, dokonaną przez WSA w Białymstoku, ocenić należało jako prawidłową, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej jawią się jako chybione.
Z kolei zarzuty zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. obarczone są istotnym błędem konstrukcyjnym. Wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjny podejmuje w istocie nietrafioną polemikę z ocenami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy, dublując tym samym zarzuty o charakterze procesowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, że taką konstrukcję zarzutów prawa materialnego ocenić należy jako wadliwą, co w konsekwencji wyklucza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.