Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 października 2004 r. określającą Ewie i Marianowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.
Organ odwoławczy wydał ponadto w dniu 26 lipca 2005 r. sześć decyzji, którymi utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 października 2004 r. określające Marianowi B. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2000 r.
W łącznej skardze /w postępowaniu sądowym zarządzeniem rozdzielono skargi do poszczególnych decyzji/ na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./ poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej z stanem rzeczywistym,
- - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie poniesionego wydatku w kwocie 516.547,64 zł za koszt uzyskania przychodu,
- - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności,
- - art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu w wysokości 516.547,64 zł za usługi budowlane, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził,
- - art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania czy księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy.
Ponadto zarzucono pominięcie oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r., I SA/Ka 2503/02.
W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 516.547,64 zł oraz o uchylenie decyzji określających Marianowi B. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek, będących wypadkową decyzji określających roczny podatek.
Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ decyzjami z dnia 9 września 2005 r. uchylił w całości wymienione wcześniej decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że argumenty przedstawione w skardze zasługują na uwzględnienie, a wcześniejsze rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostały z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej.
Na decyzje podjęte w trybie autokontroli skargę złożył Marian B., podnosząc, że organ odwoławczy nie mógł, zgodnie z art. 54 par. 3 p.p.s.a., uchylić własnej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż nie takie było żądanie podatników zawarte w skardze. W ocenie strony sytuacja taka oznacza otwarcie nowego toku instancji. Ponadto zwrócono uwagę, że zaskarżone decyzje nie wyjaśniają dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wydał decyzji merytorycznych. Zdaniem skarżącego nie została wyczerpana dyspozycja art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ autokontrole rozstrzygnięcia nie odnoszą się do kwestii, w jakim zakresie decyzje należało uchylić i nie określają rodzaju czynności, które mają być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził naruszenie art. 54 par. 3 p.p.s.a.
Sąd podkreślił, że w świetle dyspozycji powołanego przepisu uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia będzie możliwe w postępowaniu samokontrolnym wyłącznie wówczas, gdy żądanie takie zostało zawarte w skardze. Tymczasem ze skargi wniesionej w sprawie niniejszej nie wynika aby elementem żądania był wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Skład orzekający stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zadecydował o uruchomieniu nowego toku postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy sprawa już taki tok przeszła i została ostatecznie zakończona, a strona podjęła decyzję o przejściu do innego jakościowo stadium kontrolnego. Stanowisko takie prowadzi - w ocenie Sądu - do pozbawienia skarżącego konstytucyjnego prawa do sądu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania,
- - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
a/ art. 1 par. 2 p.p.s.a. - poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, b/ art. 54 par. 3 p.p.s.a. - poprzez nieuznanie uwzględnienia skargi w całości i zastosowanie trybu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - poprzez uchylenie decyzji w całości -wydanej zgodnie z art. 54 par. 3 p.p.s.a. oraz art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy nie mógł uwzględnić żądań strony w zakresie nieuznania kosztów uzyskania przychodów, nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji. Zarzut dotyczący naruszenia dwuinstancyjności postępowania nie mógł bowiem zostać uwzględniony w inny sposób.
Organ podatkowy podniósł ponadto, że strona wniosła tylko o uchylenie decyzji bez określenia rodzaju rozstrzygnięcia, a więc to na Dyrektorze Izby Skarbowej w K. ciążył obowiązek rzetelnego przeanalizowania wniosku, akt sprawy i podjęcia właściwej decyzji co do sposobu załatwienia żądania.
W ocenie autora skargi kasacyjnej teoretyczne rozważania Sądu pierwszej instancji i jego stanowisko co do zastosowania przez organy podatkowe art. 53 par. 4 p.p.s.a. nie przystają do stanu faktycznego sprawy i naruszają tym samym art. 1 par. 2 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargi kasacyjne Marian B. wniósł o ich oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw dotyczących odsetek do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia /na podstawie art. 111 par. 1 p.p.s.a./ zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne okazały się uzasadnione z przyczyn, które zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wyroku z tej samej daty wydanego w sprawie II FSK 812/06 - dotyczącej wymiaru podatku obojgu małżonkom. Wyroki dotyczące odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na ten podatek były dotknięte tymi samymi wadami co wyrok wydany w wyżej wymienionej sprawie. Nie powtarzając zatem tej samej argumentacji należy podkreślić, że wyrok doprowadzający do takiej samej sytuacji prawnej co decyzja wydana w trybie samokontroli jest nie tylko wadliwy z uwagi na podstawę kasacyjną /istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ ale i pozbawiony racjonalnych podstaw. Oczywistym przecież było /wobec uznania skargi za uzasadnioną przez organ odwoławczy/, że decyzje dotyczące odsetek będą przez Sąd uchylone, a sprawa - wobec wytycznych zawartych w poprzednim wyroku - musi być przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Zatem konsekwencją zaskarżonych wyroków byłoby takie działanie organu odwoławczego, które znalazło już swój wyraz w decyzji wydanej na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. Wprawdzie nastąpiło to na żądanie podatnika /działającemu zresztą w tym zakresie na własną niekorzyść/ ale jedyny wymierny efekt to znaczne przedłużenie i tak nadmiernie przeciągającego się postępowania podatkowego.
Wobec ewidentnego braku podstaw do przyjęcia związku pomiędzy naruszeniem /wątpliwym zresztą/ art. 54 par. 3 p.p.s.a. przez organ odwoławczy a wynikiem sprawy /art. 174 pkt 2/ należało - na podstawie art. 185 par. 1 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.