Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 683/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w U. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 21 stycznia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 31 października 2007 r. w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie w łącznej kwocie 288 720 zł z powodu niewypełnienia przez spółkę warunków ustalonych w tej decyzji.
Decyzją z dnia 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. umorzył spółce zaległość podatkową w podatku akcyzowym i określił szczegółowe warunki tejże pomocy, w formie pomocy publicznej przyznanej na zatrudnienie oraz szkolenia. Zawarto w niej następujące warunki umorzenia zaległości podatkowej, wynikające z § 8 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. nr 158, poz. 1106 – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 24 sierpnia 2007 r."): wzrost netto liczby pracowników w rozumieniu art. 2 lit. e rozporządzenia nr 2204/2002: "liczba pracowników oznacza roczną liczbę jednostek pracujących (AWU), a mianowicie liczbę osób zatrudnionych na pełnym etacie w ciągu jednego roku, przy czym ilość osób zatrudniona w niepełnym wymiarze i praca sezonowa stanowią ułamkowe części AWU" w danym przedsiębiorstwie w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy; utrzymanie przez okres 3 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres, co najmniej 2 lat: stanu zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy albo stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc o ile jest on wyższy od średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy; miejsc pracy utworzonych w związku z udzieloną pomocą; na nowo utworzonych miejscach pracy zostaną zatrudnione osoby bezrobotne lub którym pracodawca wypowiedział umowę o pracę; wkład własny w finansowanie kosztów zatrudnienia wyniesie co najmniej 25 %, z wyjątkiem małych i średnich przedsiębiorców, działających w sektorach, o których mowa w § 2 pkt 3 i 4.
Dodatkowo, w oświadczeniu z dnia 25 września 2007 r. spółka zadeklarowała, że utrzyma nowo utworzone miejsca pracy i dotychczasowy stan zatrudnienia, przez okres 2 lat, na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy albo stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc, o ile jest on wyższy od średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy.
Wartość pomocy na zatrudnienie obliczono zgodnie z § 4 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielonej w różnych formach (Dz. U. nr 194, poz. 1983 ze zm.)
Ekwiwalent dotacji Brutto (EDB, czyli kwota pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc gdyby uzyskał ją w formie dotacji bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażona z dokładnością dwóch miejsc po przecinku) dla umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, zaległości z tytułu innego świadczenia pieniężnego stanowiącego środki publiczne - był równy kwocie umorzenia, tj. 288 798,00 zł.
W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółka wypełniła warunki wynikające z decyzji z dnia 31 października 2007 r. w części dotyczącej udzielonej pomocy publicznej na szkolenia. Natomiast w odniesieniu do udzielonej pomocy publicznej dotyczącej zatrudnienia kontrolujący ustalili m.in., że średnie zatrudnienie w okresie od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. wynosiło 49 osób, a stan zatrudnienia na dzień złożenia wniosku wynosił 31 pracowników. Natomiast w okresie od kwietnia 2007 r. do marca 2008 r. średnie zatrudnienie w kontrolowanym podmiocie zmniejszyło się z 49 do 38 pracowników, tj. o 11 osób.
Ustosunkowując się do ustaleń kontroli, spółka argumentowała, że zatrudnienie na dzień wydania decyzji kształtowało się w sposób następujący: liczba pracowników w okresie od listopada 2006 r. do października 2007 r. wyniosła 462, zaś w okresie od listopada 2007 r. do października 2008 r. - 638. Zatem średnie zatrudnienie w poszczególnych okresach wynosiło: od listopada 2006 r. do października 2007 r. - 38,5; w okresie od listopada 2007 r. do października 2008 r. - 53; zaś w okresie od listopada 2008 r. do października 2009 r. – 66 pracowników.
W ocenie organu I instancji, w sprawie zaistniała konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 31 października 2007 r. w części dotyczącej udzielonej pomocy publicznej na zatrudnienie, albowiem spółka nie spełniła warunków otrzymania pomocy publicznej, dotyczących wzrostu netto liczby pracowników w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy oraz utrzymania poziomu zatrudnienia pracowników przez okres co najmniej 2 lat na poziomie nie niższym od średniej ilości zatrudnionych pracowników z ostatnich 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości obu decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im naruszenie § 6 ust. 3 pkt 1, § 8 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r.; art. 2 lit. e rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 8 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z dnia 13 grudnia 2002 r.) oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").
W ocenie spółki, skoro wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony 13 kwietnia 2007 r., to podstawę prawną jego rozpatrzenia winien stanowić art. 67b § 1 pkt 3 lit. g ord. pod. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy na zatrudnienie w zakresie niektórych ulg podatkowych (Dz. U. nr 95, poz. 956).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zasadnicza część zarzutów skargi koncentruje się na wykazaniu niezgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Co istotne, skarżąca nie kwestionowała tej decyzji w administracyjnym toku instancji, co spowodowało, że uzyskała ona walor ostateczności (art. 128 ord. pod.). Ocena zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 31 października 2007 r. nie mogła być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu.
Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy, dla oceny zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod., zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w decyzji z dnia 31 października 2007 r., a wynikających z § 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r.
W ocenie WSA, jak wynika z § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r., dla potrzeb określenia liczby pracowników, normodawca odwołał się bezpośrednio do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z dnia 13 grudnia 2002 r.).
Przepis art. 2 pkt e rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002) zawiera definicję pojęcia "liczba pracowników". Pod tym pojęciem należy rozumieć roczną liczbę jednostek pracujących (AWU), a mianowicie liczbę osób zatrudnionych na pełnym etacie w ciągu jednego roku, przy czym ilość osób zatrudniona w niepełnym wymiarze i praca sezonowa stanowią ułamkowe części AWU.
Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej jest właściwym terminem, do którego (12 miesięcy) i od którego (2 lata) należało ustalać poziom zatrudnienia w spółce.
Skoro normodawca w § 8 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. posługuje się pojęciem "stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc", to przy badaniu czy spełniony został wymóg określony w tym przepisie nie można przyjąć - jak chce tego skarżąca - średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy, ale sprzed wydania decyzji o udzieleniu pomocy publicznej.
W ocenie WSA, nie zasługuje również na akceptację pogląd skarżącej, że w sytuacji, gdy wymóg dotyczący utrzymania stanu zatrudnienia jest określony w latach (przez okres 2 lat), to organy powinny dokonać obliczenia za ten okres, a nie odrębnie dla każdego miesiąca z tych 2 lat. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w § 8 ust. 2 pkt 2 lit. a cyt. rozporządzenia mowa jest o "średnim zatrudnieniu z ostatnich 12 miesięcy", jako kryterium służącym do porównania wartości istotnych z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania przez skarżącą pomocy publicznej.
Wbrew twierdzeniom spółki, treść oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu 25 września 2007 r. była jasna i odpowiadała wymogowi z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r.
W ocenie WSA, bezzasadny jest zarzut jakoby organy podatkowe nie podjęły żadnych działań mających na celu prawidłowe wyliczenie "liczby pracowników" jako rocznej liczby jednostek pracujących z uwzględnieniem okoliczności, że większość zatrudnionych w pewnych okresach stanowią pracownicy sezonowi, zatrudnieni na czas określony. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji organ zgromadził obszerny materiał dowodowy (m.in. ustalenia kontroli podatkowej, informacje od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o liczbie osób zgłoszonych do ubezpieczeń przez płatnika składek w okresie od marca 2006 r. do kwietnia 2009 r., wyjaśnienia skarżącej spółki), który następnie poddał prawidłowej ocenie, przy czym ocena ta nie była dowolna. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 ord. pod.
Skoro do ustalenia liczby zatrudnionych pracowników organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły dane wynikające z list płac dostarczonych przez spółkę, to późniejsze kwestionowanie przez skarżącą zaoferowanego uprzednio materiału dowodowego budzi uzasadnione wątpliwości. Organy podatkowe nie miały bowiem powodów, by podważać kompletność i wiarygodność list płac przedstawionych przez skarżącą. Na podstawie tych dowodów organy ustaliły, że na dzień złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej skarżąca zatrudniała 32 pracowników, a w przeliczeniu na pełen etat wymiaru czasu pracy - 30,5 pracowników.
Poziom średniego miesięcznego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy, tj. za okres od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. wyniósł 50,54 pracowników (606,5-ogólna liczba zatrudnionych pracowników z 12 miesięcy).
W ocenie WSA, tak ustalone średnie miesięczne zatrudnienie w spółce z ostatnich 12 miesięcy zostało prawidłowo przyjęte jako punkt odniesienia do badania przez organy, czy spełnione zostały warunki ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 31 października 2007 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):
- 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów § 8 ust. 2 pkt 1 ppkt a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie z dnia 24 sierpnia 2007 r., poprzez błędne przyjęcie, że termin "średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy" dotyczy stanu zatrudnienia w czasie ostatnich 12 miesięcy od złożenia wniosku o pomoc, podczas gdy wykładnia rzeczonego przepisu nie wskazuje na powyższą interpretację,
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, mimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie ustalono prawidłowo stanu zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy albo stanu zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc zgodnie ze wskazaniami przepisów rozporządzenia.
Powyższe skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie uchybień skarżącej wynikających z przepisów § 8 ust. 2 pkt 1 ppkt a) ww. rozporządzenia,
3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 207 § 1 oraz art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, mimo że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 207 § 1 oraz art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211, wyrok NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").
Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225).
W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Skoro jednak autor środka odwoławczego zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego wywodzi z błędnej wykładni § 8 ust. 2 pkt1 ppkt a rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r., to w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, obowiązek utrzymania stanu zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy dotyczy okresu sprzed wydania decyzji, a nie jak przyjęły organy podatkowe i Sąd od dnia złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej. Taka interpretacja, zdaniem strony skarżącej, wynika z regulacji prawnej, tj. z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy na zatrudnienie (...), która "nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, jednakże wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowego i pomocniczego kryterium porównawczego w stosunku do średniej ostatnich z 12 miesięcy, nie zaś przesunięcie momentu, od którego do tej pory należy liczyć rzeczony termin 12 miesięcy".
Ponadto, skoro oświadczenie z dnia 25 września 2007 r. zostało jednoznacznie zinterpretowane przez podatnika, jak i organy podatkowe, to "powinny tak sformułować obowiązki wyrażone w treści decyzji i wyjaśnić jego sposób rozumienia, by podatnik nie miał żadnych wątpliwości co do zakresu zobowiązania jakie na siebie przyjął" (s. 4).
W cenie NSA, przedstawione argumenty nie mogły zostać uwzględnione.
Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na treść § 8 ust.1 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, wniosek o udzielenie pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy powinien zostać złożony przed zatrudnieniem osób, dla których tworzone są nowe miejsca pracy... A zatem dla skorzystania przez podatnika z prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla organu podatkowego będzie miało znaczenie zatrudnienie pracowników po złożeniu wniosku. Skoro termin wydania decyzji przez organ podatkowy nie jest z góry znany, a podstawę faktyczną jej wydawana mogą stanowić okoliczności po złożeniu wniosku, to w świetle treści § 8 ust. 2 pkt 2 ppkt a rozporządzenia, należało przyjąć tak jak organy podatkowe i WSA w Gdańsku, że dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej jest właściwym terminem, do którego (12 miesięcy) i od którego (2 lata) należało ustalić poziom zatrudnienia w spółce.
Ponadto, jeżeli strona skarżąca była zdania, że warunki wynikające z decyzji z dnia 31 października 2007 r. umarzającej spółce zaległość podatkową w podatku akcyzowym naruszały § 8 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r., to miała prawo do jej wzruszenia w odpowiednim trybie. Skoro z uprawnienia takiego nie skorzystała, to zarzucając naruszenie prawa materialnego nie może powoływać się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2 ord. pod., jeżeli błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem w postaci decyzji stwierdzającej wygaśnięcie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej.
Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w jej pkt II 2, a dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienia przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) został skierowany przede wszystkim wobec oceny Sądu potwierdzającej brak istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi oraz w konsekwencji nie uchylenia decyzji organów podatkowych. Zarzucono, że oddalając skargę na decyzję Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.
Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).
Stosując się do zasad wynikających z przedstawionych przepisów, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób przeanalizował to, czy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi oraz to czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie powody, dla których stwierdzono brak podstaw do uwzględnienia skargi w sposób dostateczny zostały wyjaśnione w treści uzasadnienia wyroku.
Przede wszystkim podzielić należało stanowisko Sądu, że treść oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu 25 września 2007 r. była precyzyjna i odpowiadała wymogom przewidzianym treścią § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia dnia 24 sierpnia 2007 r. Ponadto ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci ustalenia kontroli podatkowej, informacji ZUS o liczbie osób zgłoszonych do ubezpieczeń przez spółkę jako płatnika składek w okresie od marca 2006 r. do kwietnia 2009 r. oraz jej wyjaśnienia, nie można było zarzucić dowolności, jak braku kompletności.
Jeżeli strona skarżąca była zdania, że kwestie przedstawione w pkt II skargi kasacyjnej nie zostały wyjaśnione, to brak zarzutu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a uniemożliwia stosownie do treści art. 183 tej ustawy merytoryczną jego ocenę.
Z kolei z art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod. wynika, że "organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg". Jeżeli więc § 8 ust. 2 pkt 1 ppkt a rozporządzenia wprowadzał obowiązek utrzymania przez okres 2 lat stanu zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy, to naruszenie tego warunku oznacza spełnienie warunku wynikającego z przepisu prawa, którego strona nie dopełniła w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu jest nietrafny.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]