Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił M. Z. wysokość należnego podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 września 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Mając na względzie fakt, że śmierć wkładcy (ojca skarżącej) nastąpiła w dniu 31 grudnia 2006 r., organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powołany przepis znajduje zastosowanie tylko do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od daty wejścia w życie tego przepisu, na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą").
Organ drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, pozwalający na wcześniejsze (niż dzień 1 stycznia 2007 r.) stosowanie znowelizowanych regulacji prawnych, odnosi się wyłącznie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie art. 4a tej ustawy.
W skardze do sądu administracyjnego M. Z. argumentowała, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na unormowanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona – w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2008 r. – powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy pozostaje okoliczność, iż postępowanie w sprawie nabycia spadku po ojcu skarżącej toczyło się po dniu 31 grudnia 2006 r., a więc już pod rządami znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie prawa majątkowego w związku z zapisem dokonanym na wypadek śmierci przez członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej nie odbywa się bowiem w ramach spadkobrania, lecz w odrębnie uregulowanym trybie i następuje z chwilą śmierci wkładcy (por. art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych – Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Z tą też chwilą (z chwilą śmierci wkładcy) powstaje również po stronie nabywcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, stosownie do unormowań zawartych w art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.).
Ustosunkowując się do spornej kwestii zwolnienia podatkowego, Sąd podkreślił, że jako zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjęto, iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. W ust. 2 tego artykułu przewidziano określone odstępstwo od tej zasady, w sytuacji, gdy nabycie rzeczy lub praw nastąpiło w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazany wyjątek dotyczył jednak tylko art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten znajdował zatem równoległe zastosowanie ze “starymi" przepisami (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób znowelizowany art. 4 ust. 4 stał się w przedziale czasowym przypadającym po dniu 12 maja 2006 r. "nakładką" na wszystkie pozostałe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., stosowane z uwagi na wyraźną dyspozycję art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Sąd zaakcentował jednocześnie, że przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy zmieniającej wprowadzając zasadę zawartą w ust. 1, nie uczyniły odstępstwa na rzecz art. 4a. Skoro ustawodawca zdecydował w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, że wyłącznie przepis art. 4 ust. 4 w nowo nadanym brzmieniu ma zastosowanie również do stanów, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r., to żadne inne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu nie mogły znaleźć zastosowania obok przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.
Zdaniem składu orzekającego, także z treści samego art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie można w sposób uprawniony wywieść, iż dodane od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ma zastosowanie z mocą wsteczną już od dnia 13 maja 2006 r. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obowiązującym po nowelizacji omawiany przepis (art. 4 ust.
4) zawierał w sobie jedynie określenie warunku, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku (przewidzianych w art. 4 ust. 1, a po nowelizacji w art. 4 ust. 1 i art. 4a). Do dnia 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Ten szerszy krąg osób mógł skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ze zwolnień określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn osoby te mogły korzystać od dnia 1 stycznia 2007 r.
W świetle powyższego Sąd uznał za pozbawione podstaw twierdzenie skarżącej jakoby nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkowało wejściem w życie tego ostatniego przepisu z dniem 13 maja 2006 r. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przyjmowanie, że ustawodawca w sposób zawoalowany doprowadził do wstecznego stosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zapis art. 4 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej.
W skardze kasacyjnej M. Z. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżąca zażądała ponadto zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego niezastosowania przepisu w stosunku do skarżącej, a tym samym nieprzyznania jej prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego,
- - art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego niezastosowania przepisów względem skarżącej, a tym samym nieprzyznania jej prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego,
- - art. 4 ust. 4 w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że środki pieniężne zapisane na wypadek śmierci przez A. Z. na rzecz M. Z. podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy z przepisu wynika, że nabycie środków pieniężnych przez skarżącą podlegało zwolnieniu od wyżej wymienionego podatku,
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2, art. 1 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu w postaci uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło do nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, bowiem dokonanej w sposób nieuwzględniający celu i zamierzeń wprowadzonej przez ustawodawcę noweli prawa podatkowego,
- - art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 i art. 3 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Sąd, podczas gdy zaskarżone decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem i nie mogą pozostać w obrocie prawnym,
- - art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez oddalenie skargi na podstawie błędnej interpretacji przepisu przejściowego, co stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że właściwa wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, iż nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. jest objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 4a ostatnio powołanej ustawy.
W przekonaniu skarżącej stanowisko prezentowane przez Sąd prowadzi do pozbawienia części art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn znaczenia normatywnego. W procesie wykładni przepisu przejściowego (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej) w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można – według strony - pomijać treści, która odnosi się wprost do art. 4a tej ustawy.
Autorka skargi kasacyjnej wywodziła ponadto, że w świetle zasady pogłębiania zaufania obywateli do prawa oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, stwierdzić należy, iż gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdowało zastosowanie wyłącznie do stanów prawnych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 r., to nie wprowadzałby wyłączeń określonych w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej.
Strona zwróciła również uwagę, że Sąd, pomijając uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, nie zbadał celu nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że uzasadnienie podniesionych przez stronę zarzutów procesowych – mimo pewnych błędów konstrukcyjnych (powołanie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie jest w ogóle stosowany w postępowaniu podatkowym) – w istocie opiera się na założeniu, że błędna, zdaniem skarżącej, interpretacja przepisów prawa materialnego doprowadziła do utrzymania w obrocie prawnym nieprawidłowej decyzji podatkowej. Według strony, Sąd nie wywiązał się tym samym z obowiązku kontroli zgodności z prawem aktu organu administracji publicznej.
Taki sposób sformułowania podstaw kasacyjnych usprawiedliwia ich łączne rozpoznanie. Ocena zasadności zarówno zarzutów materialnych, jak i procesowych sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia kluczowej w danej sprawie kwestii wykładni art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czasowego zakresu obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego tą ustawą.
W omawianym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, że jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowił zaś, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.
Przepis art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ust. 1 (przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie) zawierał katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa".
Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a tej ustawy. Podkreślić jednak należy, że art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Przepis art. 4a określił warunki zwolnienia od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych.
Nie można zaakceptować twierdzenia, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 ustawodawca nadał art. 4a wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w znowelizowanym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z utrwalonym w naszej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły.
Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a.
Jako błędne należy zatem ocenić stanowisko, że z treści 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, można wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a powołanej ustawy. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.
Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między dniem 13 maja 2006 r. a dniem 31 grudnia 2006 r., to mogą skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od dnia 1 stycznia 2007 r.
W konkluzji należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie zmieniającej. Z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Nie do przyjęcia jest pogląd o możliwości zastosowania w tym okresie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkukrotnie uznając, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Nie jest również prawidłowy pogląd, że wskazana wyżej nowelizacja byłaby niecelowa z uwagi na obowiązujące w 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Wprawdzie dla podatnika, będącego obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA, skutek materialny był taki sam (nie płacił on podatku) jednakże rozporządzenie nie usuwało ewidentnej sprzeczności między prawem polskim a wspólnotowym. Czym innym było zwolnienie od podatku obywatela polskiego na podstawie art. 4 ust. 4 w "starym" brzmieniu a czym innym zaniechanie poboru ustalonego podatku.
Co więcej – rozwiązanie przyjęte w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn po nowelizacji ma cechę trwałości podczas gdy zaniechanie poboru – oparte na delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – było okresowe (obowiązywało od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu "... po dniu 12 maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego wadliwej z punktu widzenia unormowań wspólnotowych, regulacji prawnej. Z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w nowym brzmieniu), które nabyły spadek w okresie między dniem 13 maja 2006 r. a dniem 31 grudnia 2006 r., zwolnione są od podatku w zakresie przewidzianym w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W praktyce uregulowania te obejmą osoby, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zakończyło się do dnia 31 grudnia 2006 r. Tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Taki też cel prawodawcy potwierdza uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy V kadencji nr 736 dostępny na stronie internetowej Sejmu RP www.sejm.gov.pl).
W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafne. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.