Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 748/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez A.K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 15 maja 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek strony o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 lutego 2008 r. Interpretacja została zaś doręczona stronie w dniu 19 maja 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa").
Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.
Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie, wysłanie, a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy.
Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie "zakomunikowana" treść interpretacji. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencji do wydania interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej.
Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej podstawy rozstrzygnięcia.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie, podczas gdy wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Interpretacja ta nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia art. 14d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni tych przepisów.
W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).
W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.
Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.
Wobec powyższych powodów uchylenia zaskarżonego orzeczenia naruszenie prawa w postaci podania przez Sąd pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Błędne wskazanie przepisu, na podstawie którego uchylono interpretację nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli podstawa ta została wskazana, także wówczas, gdy została wskazana wadliwie, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostanie naruszony. Powołany przepis wskazuje bowiem wyłącznie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.