Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 192/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wyżej wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2010 r., ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 35.793,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części, orzekając przy tym o obniżeniu wysokości zobowiązania z kwoty 35.793,00 zł do kwoty 9.597,00 zł i umarzając postępowanie w części dotyczącej kwoty 26.196,00 zł. Organ odwoławczy, analizując zestawienie poniesionych przez skarżącego i jego żonę (z którą pozostawał w ustawowej wspólności majątkowej) wydatków oraz uzyskanych przychodów badanego okresu stwierdził, że w 2004 r. wydatki skarżącego w części dotyczącej kwoty 12.796,10 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co dawało podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Ww. kwota stanowiła zatem podstawę opodatkowania, od której – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – ustalony podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł 9.597,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zarzucając przy tym organom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 130 § 3, art. 178 § 1 i 3, art. 188, art. 191 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) wskazując w szczególności na niedokonanie przez organy analizy przepływów finansowych odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków S., nieuwzględnienie w wydatkach prowadzonej przez skarżącego działalności wynagrodzenia wypłaconego zatrudnionemu pracownikowi, nieuwzględnienie w przychodach wspólnych państwa S. alimentów, jakie żona skarżącego miała otrzymać na rzecz córki. Ponadto zarzucono organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną, za prawidłowe uznając stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż skarżący w 2004 r. poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co dawało podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane przez organ podatkowy normy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu w skardze kasacyjnej zarzucono:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", naruszenie:
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący uzyskał w 2004 r. przychody z nieujawnionych źródeł w wysokości określonej przez organy podatkowe.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:
- - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy oraz przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powołanymi przepisami prawa,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - odmiennie niż w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego lub ich miarkowanie, powołując się przy tym na treść art. 207 § 2 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 2 tej ustawy, a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153). Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.