Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 824/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 874/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi P.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 9 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - dalej jako "Naczelnik", określił P.Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r.

Odwołanie od powyższej decyzji zostało podpisane przez doradcę podatkowego A.B., która jako podstawę swojego umocowania wskazała pełnomocnictwo znajdujące się w aktach w Urzędzie Skarbowym w M..

Przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy Naczelnik załączył notatkę służbową spisaną w dniu 23 października 2012 r. na okoliczność przedłożenia przez A.B. w Urzędzie Skarbowym w M. następujących dokumentów: niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii aktu notarialnego [...], mocą którego P.Z. ustanowił swoim pełnomocnikiem K.B., wraz z oryginałem pełnomocnictwa z dnia 22 października 2012 r. udzielonego przez K.B. pełnomocnikowi substytucyjnemu w osobie A.B..

W związku z powyższym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - dalej jako "Dyrektor", wezwał A.B. do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę K.B. aktem notarialnym z dnia 16 lutego 2011 r. Poinformowano, że jeżeli wolą strony jest, aby A.B. reprezentowała podatnika również w postępowaniu odwoławczym, to stosowne pełnomocnictwo w tym zakresie należy przedłożyć przed tym organem. Zwrócono uwagę, że pełnomocnictwo K.B. stanowiące podstawę pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 22 października 2012 r. dotyczy reprezentowania podatnika przed organem pierwszej instancji, natomiast nie zawiera umocowania do działania w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie A.B. przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. przesłała potwierdzoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa P.Z. z dnia 19 października 2012 r., informując jednocześnie, że pełnomocnictwo to udzielone zostało w tej dacie i w związku z tym upoważnia ją do złożenia odwołania, jak i do reprezentowania podatnika w toku postępowania odwoławczego.

W związku z nadesłanym pełnomocnictwem Dyrektor powziął wątpliwość co do faktu posiadania przez A.B. pełnomocnictwa strony od dnia 19 października 2012 r., gdyż w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Izby Skarbowej w K. w dniu 22 listopada 2012 r. stwierdziła ona m.in., że z powodu pobytu podatnika za granicą może mieć trudność z uzyskaniem pełnomocnictwa bezpośrednio od strony, co wskazywało na brak takiego pełnomocnictwa w dacie przeprowadzenia tej rozmowy. Powziętą wątpliwość dodatkowo potwierdzał brak logicznego uzasadnienia sytuacji, w której A.B. w dniu 23 października 2012 r. (wizyta w urzędzie skarbowym) posługiwała się kserokopią pełnomocnictwa dla K.B. z dnia 16 lutego 2011 r. i wystawionym na jego podstawie pełnomocnictwem substytucyjnym z dnia 22 października 2012 r., skoro posiadać miała pełnomocnictwo podatnika z dnia 19 października 2012 r.

W celu uwiarygodnienia faktu posiadania przez A.B. pełnomocnictwa strony datowanego na dzień 19 października 2012 r. organ odwoławczy pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. wezwał ww. do przedłożenia oryginału wskazanego dokumentu.

W odpowiedzi A.B. w dniu 17 grudnia 2012 r. przedłożyła do wglądu oryginał udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa, datowanego na dzień 19 października 2012 r. Z tego egzemplarza pracownik Izby Skarbowej w K. sporządził kserokopię, która następnie została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez A.B.. W związku z uwagą, że przedłożone jako oryginał pełnomocnictwo z dnia 19 października 2012 r. oraz znajdująca się w aktach kserokopia pełnomocnictwa - również z dnia 19 października 2012 r. (nadesłana przy piśmie z dnia 30 listopada 2012r.) różnią się układem treści, A.B. wyjaśniła, iż prawdopodobnie kserokopia ta została wykonana z innego egzemplarza oryginału pełnomocnictwa. W dniu 17 grudnia 2012 r. A.B. wyraziła również wolę potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa dla K.B. udzielonego aktem notarialnym z dnia 16 lutego 2011 r., przedłożonego uprzednio przed organem pierwszej instancji.

W związku z tym, że A.B. nie przedłożyła w terminie wskazanym w wezwaniu Dyrektora oryginału pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., z którego sporządzono kserokopię przesłaną przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r., oraz nie przedłożyła w terminie zakreślonym w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa stanowiącego umocowanie K.B. do działania w imieniu podatnika, organ odwoławczy uznał, że do odwołania od decyzji Naczelnika nie załączono stosownego umocowania dla A.B. do występowania w imieniu P.Z. w tej sprawie.

W związku z tym Dyrektor, na podstawie art. 168 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wezwał podatnika do uzupełnienia braku formalnego odwołania, poprzez złożenie pod odwołaniem osobistego podpisu. Z uwagi na fakt, że uzupełnienie braku formalnego odwołania nie zostało dokonane w zakreślonym terminie, Dyrektor, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. pozostawił przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu P.Z., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A.B., wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej, zarzucił mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 137 i art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. – niewłaściwą interpretację art. 137 Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że doradca podatkowy na podstawie ww. przepisu może uwierzytelnić za zgodność z oryginałem wyłącznie kserokopię udzielonego tylko jemu pełnomocnictwa, nie może natomiast poświadczać za zgodność z oryginałem kserokopii innych dokumentów wskazujących na jego umocowanie,
2. – niewłaściwą interpretację art. 169 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy może w ramach uzupełniania braków formalnych wniosku żądać od strony podpisania odwołania, w sytuacji, w której w aktach sprawy znajduje się zarówno kserokopia, jak i oryginał pełnomocnictwa,
3. – naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawiony oryginał pełnomocnictwa nie uzupełnia braków formalnych odwołania.

W uzasadnieniu zażalenia zarzucono, że kilkukrotne wzywanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa oraz wzywanie strony do podpisania odwołania rażąco narusza treść art. 169 i art. 137 Ordynacji podatkowej, a także podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 123 ww. ustawy. Zdaniem strony, można odnieść wrażenie, że organ prowadzi politykę kolejnych wezwań do uzupełnienia braków formalnych do takiego momentu, w którym ich nieuzupełnienie pozwoli pozostawić sprawę bez merytorycznego rozpatrzenia. Za bezzasadne uznano kwestionowanie możliwości wniesienia odwołania i reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego w oparciu o pełnomocnictwo udzielone K.B. mocą aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011 r. Treść tego aktu uprawnia bowiem K.B. do podejmowania szeregu czynności, w tym do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, jak i do udzielania dalszych pełnomocnictw. Tymczasem organ nie honoruje tego pełnomocnictwa, a jednocześnie uznaje za właściwie doręczoną korespondencję dla podatnika odebraną przez tego pełnomocnika.

Strona zakwestionowała także dokonaną przez organ interpretację art. 137 Ordynacji podatkowej i twierdzenie, że doradca podatkowy nie ma możliwości potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii innego pełnomocnictwa niż to, które zostało mu udzielone, w konsekwencji czego w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. bezpodstawnie pominięto możliwość przedstawienia kserokopii pełnomocnictwa udzielonego K.B., poświadczonej za zgodność z oryginałem przez samego doradcę podatkowego.

Wskazano, że jedyną możliwością uzupełnienia braków formalnych w związku z zaistniałymi wątpliwościami odnośnie do pełnomocnictwa jest zażądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony bez wielokrotnego jej wzywania. Wezwanie na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej powinno stosować się raz w całym postępowaniu i albo uznać, że strona skutecznie uzupełniła braki i dalej prowadzić postępowanie, albo stwierdzić, że braki nie zostały uzupełnione i pozostawić sprawę bez rozpatrzenia, co też uczyniono ostatecznie w niniejszej sprawie.

Zwrócono uwagę, że żaden przepis nie nakazuje pełnomocnikowi posiadającemu dwa dokumenty pełnomocnictwa posługiwania się pełnomocnictwem udzielonym bezpośrednio przez mocodawcę, a nie pełnomocnictwem substytucyjnym lub odwrotnie. Wybór jednego lub drugiego pełnomocnictwa może być podyktowany np. względami technicznymi, takimi jak "dojazd do siedziby organu podatkowego z miejsca, w którym znajduje się oryginał jednego pełnomocnictwa, podczas gdy posiada się przy sobie drugie". W niniejszym przypadku wybór ten był podyktowany stanowiskiem organu podatkowego, który zakwestionował możliwość samodzielnego potwierdzenia za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego K.B. oraz ekonomiką procesowej (ograniczenie kosztu i czasu związanego z przygotowaniem i potwierdzaniem przez notariusza kopii stosownych dokumentów).

Końcowo podniesiono, że mnożenie wątpliwości związanych z układem treści w oryginale pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. oraz przedłożonej wcześniej kserokopii, jest skrajne formalistyczne i wypacza sens regulacji prawnych związanych z udzielaniem pełnomocnictw i ewentualnym uzupełnianiem braków formalnych. W konsekwencji bezzasadnego stanowiska organu podatkowego, że braki formalne odwołania nie zostały uzupełnione, wystosowano wezwanie do strony, przekonanej, że jest reprezentowana przez pełnomocnika, który został już dopuszczony do akt sprawy, przeglądał je, robił notatki, przedstawiał swoje uwagi (o czym świadczą sporządzone protokoły). Niewłaściwy sposób doręczenia tego pisma spowodował, że przesyłka nie została podjęta, a strona została pozbawiona możliwości uzupełnienia braków formalnych. Konsekwencją rażąco sprzecznych z przepisami Ordynacji podatkowej (w tym art. 121) wezwań było ostatecznie wydanie zaskarżonego postanowienia i zamknięcie drogi do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w niniejszej sprawie A.B. składając za pośrednictwem Naczelnika odwołanie od decyzji tego organu z dnia 9 października 2012 r. powołała się na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo substytucyjne udzielone jej w dniu 22 października 2012 r. oraz na pełnomocnictwo udzielone przez podatnika K.B. mocą aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011 r., stanowiące podstawę do udzielania substytucji. Tymczasem przedmiotowe postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem ww. decyzji z dnia 9 października 2012 r. i doręczeniem jej w dniu 17 października 2012 r. Wspomniane pełnomocnictwa zostały przedłożone przez A.B. przed organem pierwszej instancji w dniu 23 października 2012 r., a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego, tym samym nie znajdowały się one w aktach sprawy.

Nie kwestionując generalnie możliwości wniesienia przez A.B. odwołania w imieniu podatnika Dyrektor wskazał, że dla uznania prawidłowości tej czynności procesowej konieczne było, w oparciu o art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, uzupełnienie tego odwołania o stosowne dokumenty wykazujące umocowanie do działania w imieniu strony. O ile nie budziło wątpliwości pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 22 października 2012 r. (przedłożone w oryginale), to jednak pełnomocnik substytucyjny dla wykazania swojego umocowania do działania w imieniu strony powinien przedstawić również pełnomocnictwo podstawowe (akt notarialny będący pełnomocnictwem dla K.B. udzielającej pełnomocnictwa substytucyjnego), spełniające wymogi art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. albo oryginał albo urzędowo poświadczony jego odpis. A.B. złożyła natomiast jedynie niepoświadczoną kserokopię tego aktu notarialnego, a zatem zasadnie wezwano ją do przedłożenia oryginału ww. aktu notarialnego, bądź jego odpisu prawidłowo uwierzytelnionego.

Tymczasem A.B. nie przedłożyła pełnomocnictwa głównego w wymaganej formie, a nadto stwierdziła, że będąc doradcą podatkowym sama była uprawniona do uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa udzielonego K.B..

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe pełnomocnictwo mogła uwierzytelnić jedynie K.B., o ile jest jedną z osób wymienionych w tym przepisie albo notariusz. Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że akt notarialny z dnia 16 lutego 2011 r. nie mieści się również w kategorii "innego dokumentu" wykazującego umocowanie A.B.. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podkreślił, że uprawnienie do uwierzytelniania pełnomocnictwa lub innego dokumentu wykazującego umocowanie do działania w imieniu mocodawcy przyznane adwokatom czy radcom prawnym należy do wyjątkowych i brak jest podstaw do rozszerzania tego wyjątkowego uprawnienia na sporządzanie wierzytelnych odpisów innych dokumentów, niż wyraźnie wymienione w przepisie udzielone tym pełnomocnikom pełnomocnictwo.

W ocenie Dyrektora, A.B. ostatecznie nie przedłożyła oryginału pełnomocnictwa podstawowego, tj. aktu notarialnego czy uwierzytelnionego jego odpisu, lecz odpowiadając na wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r. przedłożyła uwierzytelniony przez siebie (jako doradcę podatkowego) odpis pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. udzielonego jej przez P.Z.

do reprezentowania go przed m.in. organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, w formie kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedłożony przez A.B.

w dniu 17 grudnia 2012 r. oryginał pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. nie jest tożsamy z kserokopią przesłaną przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. Kserokopia jest zaś dokumentem, który stanowi jednoznaczne odwzorowanie treści i formy oryginału. Tymczasem przedłożone egzemplarze różnią się co do formy, czego A.B. zresztą nie kwestionuje, gdyż - jak oświadczyła do protokołu - kserokopia uprzednio nadesłana "została wykonana z innego egzemplarza oryginału pełnomocnictwa". A zatem, o ile w terminie siedmiu dni zakreślonym w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r., wystosowanym w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, A.B. przedłożyła żądany dokument pełnomocnictwa, to jednak nie wypełniła ona z kolei w zakreślonym terminie żądania wyartykułowanego w kolejnym wezwaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., co zmusiło organ odwoławczy do podjęcia dalszych kroków celem załatwienia sprawy, tj. do wezwania strony do uzupełnienia odwołania osobistym podpisem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że skoro A.B. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r., w terminie 7 dni przedłożyła konkretny dokument, zatem klauzula o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia zawarta w tym wezwaniu straciła swoją aktualność. Natomiast skoro powstały dalsze wątpliwości odnośnie do przedłożonej kserokopii pełnomocnictwa, to konieczne było prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wykazanie skuteczności umocowania A.B.. A zatem, niezbędne było ponowne wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej osoby mieniącej się pełnomocnikiem strony o usunięcie tych wątpliwości poprzez przedłożenie oryginału dokumentu, z którego sporządzono kserokopię nadesłaną w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r.

Dyrektor wskazał, że odpowiadając na wezwanie z dnia 12 grudnia 2012 r. A.B. w zakreślonym terminie nie przedłożyła żądanego oryginału pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., natomiast przedłożyła oryginał innego (kolejnego) pełnomocnictwa, również z dnia 19 października 2012 r., a zatem wymogi tego wezwania nie zostały spełnione. Wątpliwości organu odnośnie do skuteczności umocowania A.B. do występowania w imieniu strony nie rozwiały również jej wyjaśnienia. Wynika z nich, że A.B. była w posiadaniu oryginału aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011 r., dziwi więc fakt, dlaczego nie przedłożyła go na wezwanie organu podatkowego z dnia 21 listopada 2012 r., natomiast posłużyła się kserokopią innego pełnomocnictwa, którego zresztą nie potwierdziła poprzez przedłożenie jego oryginału. Za równie niezrozumiałe organ odwoławczy uznał przesłanki, jakimi kierowała się A.B. przedstawiając na wezwania organu odwoławczego co raz to inne egzemplarze pełnomocnictw, spośród trzech, w posiadaniu których była (co wynika z sekwencji zaistniałych zdarzeń), tj. pełnomocnictwo substytucyjne - nie podparte jednak prawidłowo i skutecznie pełnomocnictwem podstawowym udzielonym K.B., dalej pełnomocnictwo z dnia 19 października 2012 r., kserokopię którego A.B. przedłożyła na wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r. oraz kolejne pełnomocnictwo z dnia 19 października 2012 r., którego oryginał okazała w dniu 17 grudnia 2012 r., nie spełniające jednak przesłanek wezwania z dnia 12 grudnia 2012 r.

Dyrektor zwrócił uwagę, że K.B. na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011 r. jest uprawiona do zastępowania podatnika przed naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, w tym do składania odwołań, natomiast brak jest zapisu, z którego wynikałoby uprawnienie do jej występowania w postępowaniu odwoławczym przed dyrektorem izby skarbowej.

Odnosząc się do kwestii dopuszczenia A.B. do akt postępowania stwierdzono, że osobie tej umożliwiono jedynie wgląd do akt, w zakresie, w jakim wiązało się to z kwestiami dotyczącymi pełnomocnictwa.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się: pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 22 października 2012 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 23 października 2012 r.) oraz potwierdzona za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego kserokopia pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. (złożona przed organem odwoławczym przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r.), które to pełnomocnictwa nie wypełniły przesłanek art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie potwierdziły skutecznie uprawnień A.B. do występowania w imieniu podatnika. Dyrektor podkreślił, że A.B. w dniu 17 grudnia 2012 r. przedłożyła oryginał kolejnego pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., z którego to oryginału pracownik Izby Skarbowej w K. sporządził kserokopię i potwierdził ją za zgodność z oryginałem (A.B. również dokonała tej czynności).

Zatem do akt przedmiotowej sprawy złożono pełnomocnictwo, które o ile nie mogło być uwzględnione w ramach postępowania odwoławczego, gdyż przedłożono je po upływie terminu określonego wezwaniem z dnia 12 grudnia 2012 r., to jednak należało uznać, że na jego podstawie A.B. jest od dnia 17 grudnia 2012 r. skutecznie umocowana do działania w imieniu podatnika w sprawie z zażalenia z dnia 28 lutego 2013 r. W tym stanie rzeczy zażalenie to rozpatrzono merytorycznie, a postanowienie doręczono A.B..

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego P.Z., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A.B., wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej, zarzucił mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 137 i art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. – niewłaściwą interpretację art. 137 Ordynacji podatkowej i uznanie, że na podstawie tego przepisu doradca podatkowy może uwierzytelnić za zgodność z oryginałem wyłącznie kserokopię udzielonego tylko jemu pełnomocnictwa, nie może natomiast poświadczyć za zgodność z oryginałem kserokopii innych dokumentów wskazujących na jego umocowanie,
2. – naruszenie art. 137 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie trybu określonego w § 3 tego przepisu w przypadku posiadania przez organ podatkowy wątpliwości co do udzielenia pełnomocnictwa przez stronę,
3. – niewłaściwą interpretację art. 169 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy może w ramach uzupełniania braków formalnych wniosku żądać od strony podpisania odwołania w sytuacji, w której w aktach znajduje się zarówno kserokopia (potwierdzona za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego), jak i oryginał pełnomocnictwa udzielonego osobie, która złożyła swój podpis pod odwołaniem,
4. – naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawiony oryginał pełnomocnictwa nie uzupełnia braków formalnych odwołania,
5. – naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne wzywanie do uzupełnienia braków formalnych tego samego wniosku, z każdorazowym wezwaniem do uzupełnienia o inne dokumenty,
6. – naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej po poprzez działanie niezgodnie z przepisami wymienionymi wyżej,
7. – naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez skrajnie formalistyczne podejście do rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, że przedstawiony przez pełnomocnika oryginał pełnomocnictwa nie uzupełnia braków formalnych wezwania, co narusza art. 169 Ordynacji podatkowej, jak również ogólne zasady postępowania podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 874/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", uchylił zaskarżone postanowienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bezsporne jest, że odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 9 października 2012 r. podpisała doradca podatkowy A.B., załączając do odwołania oryginał pełnomocnictwa udzielonego jej przez K.B.. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011 r. K.B. była uprawniona m.in. do działania za skarżącego przed Naczelnikiem, złożenia odwołania, a także udzielania dalszych pełnomocnictw. Zdaniem Sądu, kwestia zakresu tego umocowania, a także zagadnienie uprawnienia doradcy podatkowego do uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa udzielonego innej osobie, nie mają jednakże istotnego znaczenia w niniejszej sprawie.

WSA w Gliwicach podniósł, że osoba, która podpisała odwołanie, tj. doradca podatkowy A.B., w terminie zakreślonym wezwaniem z dnia 21 listopada 2012 r. przedłożyła organowi podatkowemu poświadczoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego jej przez P.Z. w dniu 19 października 2012 r., które obejmuje reprezentowanie go m.in. w postępowaniach podatkowych przed wszystkimi organami podatkowymi (pierwszej i drugiej instancji).

Zdaniem Sądu, z przepisów art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej wynika, że wykazanie umocowania doradcy podatkowego do działania za podatnika może nastąpić poprzez złożenie oryginału udzielonego mu pełnomocnictwa lub też kserokopii tego dokumentu poświadczonego przez tego doradcę podatkowego za zgodność z oryginałem. Dokument taki, tj. poświadczoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego jej przez podatnika w dniu 19 października 2012 r. A.B. złożyła w terminie zakreślonym wezwaniem z dnia 21 listopada 2012 r. Ewentualne wątpliwości dotyczące umocowania tej osoby do działania za podatnika organ mógł wyjaśniać (zgodnie z art. 137 § 3 in fine Ordynacji podatkowej) wyłącznie poprzez żądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony. Tymczasem organ podatkowy, powołując się na art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zażądał od pełnomocnika strony, uprawnionego do poświadczenia zgodności kserokopii dokumentu z jego oryginałem, przedłożenia oryginału pełnomocnictwa.

Żądanie to, którego podstawy prawnej w wezwaniu tym nie wykazano, wywiódł z wątpliwości co do szans na uzyskanie pełnomocnictwa od podatnika przebywającego za granicą, jakie A.B. miała zgłosić w trakcie rozmowy telefonicznej opisanej w notatce służbowej z dnia 22 listopada 2012 r. Stwierdzenie, że A.B. nie wykazała swojego uprawnienia do działania za stronę oparto zaś zasadniczo na tym, że kolejne wezwanie skierowane do A.B. zobowiązujące ją do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., nie zostało wykonane, gdyż organowi okazano oryginał innego (różniącego się układem graficznym wierszy) pełnomocnictwa udzielonego w dniu 19 października 2012 r. A.B. przez podatnika. Nadto wezwanie skierowane bezpośrednio do podatnika pozostało bez odpowiedzi.

WSA w Gliwicach podkreślił, że od dnia 17 grudnia 2012 r. organ odwoławczy dysponował oryginałem pełnomocnictwa dla A.B. z dnia 19 października 2012 r. (pracownik Izby Skarbowej w K. sporządził z niego kserokopię), którego zakres (identyczny jak w pełnomocnictwie przedłożonym w formie kserokopii w dniu 30 listopada 2012 r.) upoważniał A.B. do wniesienia odwołania i działania za podatnika w postępowaniu odwoławczym. Faktu tego organ drugiej instancji nie kwestionował i w oparciu o to pełnomocnictwo stwierdził uprawnienie A.B. do złożenia zażalenia oraz skutecznego odebrania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Odstąpienie od merytorycznego rozpoznania odwołania (poprzedzone zbytecznym wzywaniem podatnika do podpisania odwołania) wynikało zatem wyłącznie z tego, że A.B. nie wykonała wezwania z dnia 12 grudnia 2012 r., tj. nie okazała pełnomocnictwa o identycznym układzie graficznym, co pełnomocnictwo przedłożone w dniu 30 listopada 2012 r. Sąd zwrócił uwagę, że wątpliwości organu co do wiarygodności obu tych dokumentów były weryfikowane z udziałem Policji i - jak wynika z treści skargi, niezakwestionowanej przez organ w odpowiedzi na skargę - potwierdzone zostało, że podatnik w dniu 19 października 2012 r. umocował A.B. do działania za niego przed organami podatkowymi.

W tym stanie rzeczy WSA w Gliwicach stwierdził (pomijając szczegółowe rozważania dotyczące dopuszczalności rozszerzania jednoznacznie określonych przez ustawodawcę uprawnień organu podatkowego wynikających z art. 137 § 3 in fine Ordynacji podatkowej poprzez ogólną zasadę działania organów podatkowych ustanowioną w art. 122 tej ustawy), że stwierdzenie braku formalnego odwołania dotyczącego reprezentacji podatnika jest w okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne. Doradca podatkowy uprawniony jest bowiem, na mocy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do uwierzytelnienia kserokopii udzielonego mu pełnomocnictwa, które może otrzymać w kilku, różniących się układem graficznym egzemplarzach, z których każdy może stanowić potwierdzenie umocowania konkretnej osoby do zastępowania podatnika.

Tym samym, ze względu na naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował art. 169 § 4 tej ustawy i pozostawił odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 9 października 2012 r. bez rozpatrzenia.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego V.K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3, art. 122 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi podatnika wskutek uznania przez Sąd, że organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził brak umocowania pełnomocnika do złożenia odwołania i bezpodstawnie pozostawił złożone odwołanie bez rozpoznania, podczas gdy zdaniem Sądu doradca podatkowy jest uprawniony do uwierzytelniania pełnomocnictwa, które może otrzymać w kilku różniących się układem graficznym egzemplarzach, podczas gdy organ podatkowy wobec wątpliwości co do złożonej kserokopii pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. miał prawo, zgodnie z art. 194a § 4 Ordynacji podatkowej, zwrócić się o złożenie oryginału pełnomocnictwa;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi podatnika na skutek błędu w ustaleniach faktycznych i uznania przez Sąd, że w przypadku zaistnienia wątpliwości odnośnie do złożonego uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa organ podatkowy może zażądać urzędowego poświadczenia strony, podczas gdy w oparciu o treść art. 194a § 4 Ordynacji podatkowej organ może zażądać przedłożenia oryginału udzielonego pełnomocnictwa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, pomimo braku wskazania podstawy prawnej w wezwaniu z dnia 12 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 maja 2013 r. Zaakcentowano, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest brak złożenia oryginału pełnomocnictwa udzielonego przez stronę doradcy podatkowemu A.B. w dniu 19 października 2012 r. na wezwanie organu podatkowego, który powziął wątpliwości co do złożonej kserokopii dokumentu przedłożonego w dniu 30 listopada 2012 r. (tj. czy kserokopia została wykonana z rzeczywiście istniejącego dokumentu w sytuacji, gdy A.B. w rozmowie telefonicznej stwierdziła, że może mieć problemy z uzyskaniem pełnomocnictwa bezpośrednio od podatnika, który przebywał za granicą), a nie - jak wywiódł Sąd pierwszej instancji - negowanie możliwości uwierzytelniania kserokopii pełnomocnictwa przez pełnomocnika czy braku tegoż pełnomocnictwa, czy wątpliwości co do złożonego podpisu na uwierzytelnionej kserokopii pełnomocnictwa.

Autorka skargi kasacyjnej przyznała, że jakkolwiek pełnomocnik może posiadać kilka egzemplarzy pełnomocnictw różniących się układem graficznym, to jednak na wezwanie organu podatkowego powinien on przedłożyć, w terminie zakreślonym w wezwaniu, ten jeden konkretny oryginał, którego kserokopią posłużył się wcześniej. Podkreślono, że zgodność kserokopii z oryginałem powinna polegać na tym, iż te obydwa dokumenty są identyczne zarówno pod względem treści, jak i układu graficznego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

P.Z., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A.B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż WSA w Gliwicach trafnie przyjął, że doradca podatkowy A.B. wykazała swoje umocowanie do występowania przed organami podatkowymi w charakterze pełnomocnika podatnika P.Z..

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika wykazał swoje umocowanie do występowania w sprawie, składając w dniu 17 grudnia 2012 r. potwierdzoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r.

Wprawdzie złożona kserokopia pełnomocnictwa nie jest zgodna z kserokopią pełnomocnictwa złożonego przez pełnomocnika podatnika w dniu 30 listopada 2012 r., jednak fakt ten nie ma znaczenia dla uznania, że doradca podatkowy A.B. legitymowała się pełnomocnictwem spełniającym wymogi określone w art. 137 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik (m.in. doradca podatkowy) mógł potwierdzić za zgodność z oryginałem odpis udzielonego jemu pełnomocnictwa, jak również innych dokumentów wykazujących jego umocowanie.

Znaczenie pojęcia pełnomocnictwa jest dwojakie. Terminem tym określa się pochodzące od mocodawcy umocowanie do działania w jego imieniu, jak również dokument stwierdzający to umocowanie. Dokument pełnomocnictwa jest jedynie dowodem potwierdzającym wobec organu podatkowego czy sądu, istnienie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy. Konstytutywne znaczenie ma jedynie samo umocowanie.

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1502/11 (LEX nr 1336867) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak należytego umocowania pełnomocnika dotyczyć może tylko sytuacji, gdy w takim charakterze występowała osoba, która wprawdzie mogła być pełnomocnikiem, lecz nie została umocowana do działania w imieniu strony albo gdy w sprawie występowała osoba, która w ogóle pełnomocnikiem być nie mogła, albo gdy istniały braki w udzieleniu pełnomocnictwa (a nie w samym wydaniu dokumentu potwierdzającego umocowanie). Zatem organ odwoławczy zbyt wielką wagę przypisywał wymogom formalnym dokumentu pełnomocnictwa, w sytuacji gdy nie kwestionował samego umocowania pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy.

Jak trafnie zauważyła pełnomocnik strony, organ podatkowy bezpodstawnie pominął w swoim wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. wezwanie do przedstawienia kserokopii pełnomocnictwa notarialnego dla K.B. poświadczoną za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego. W ocenie organu pełnomocnik nie może bowiem potwierdzać za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego innej osobie. Powyższa wątpliwość nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, nie może też, w sytuacji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stanowić przedmiotu jego wiążącej wypowiedzi. Jednak na marginesie niniejszych rozważań można wskazać, że S. Babiarz (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, LEX) i J. Brolik (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX) wskazują, iż art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stwarza pełnomocnikom możliwość uwierzytelniania odpisów kompletu dokumentów niezbędnych do wykazania umocowania pełnomocnika do działania za mocodawcę. Autorzy wskazują tu przykładowo na dokumenty wskazujące na umocowanie organu osoby prawnej udzielającego pełnomocnictwa.

Przechodząc do istoty sprawy należy podkreślić, że doradca podatkowy A.B., w terminie zakreślonym wezwaniem z dnia 21 listopada 2012 r., przedłożyła organowi podatkowemu kserokopię pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. poświadczoną za zgodność z oryginałem przez siebie, jak i przez pracownika Izby Skarbowej w K..

Dokument ten spełniał wymogi ustawowe, a ewentualne wątpliwości co do umocowania pełnomocnika organ podatkowy mógł wyjaśniać w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony. Tymczasem organ podatkowy, bezpodstawnie powołując się na powyższą regulację, wezwał pełnomocnika uprawnionego do uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa do złożenia jego oryginału.

Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach, organ odwoławczy od dnia 17 grudnia 2012 r. dysponował oryginałem pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. (pracownik izby skarbowej sporządził z niego kserokopię, którą poświadczył za zgodność z oryginałem, a pełnomocnik uwierzytelnił). Okoliczność, że dokument ten różnił się układem graficznym od kserokopii pełnomocnictwa złożonej w dniu 30 listopada 2012 r., nie ma żadnego znaczenia dla uznania prawidłowości umocowania doradcy podatkowego A.B. do reprezentowania podatnika, pełnomocnik może bowiem dysponować dwoma egzemplarzami pełnomocnictwa z tej samej daty różniącymi się układem graficznym czcionki, którymi dowolnie może się posługiwać w danej sprawie.

Należy także zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo to nie było kwestionowane przez organ odwoławczy jako skuteczne dla reprezentacji podatnika w dalszym postępowaniu. Kwestia podejrzeń tegoż organu co do ewentualności podrobienia dokumentu pełnomocnictwa była też przedmiotem zainteresowania organów ścigania. Postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r. sygn. [...] Prokurator Rejonowy w K. umorzył dochodzenie w sprawie posłużenia się jako autentycznym podrobionym dokumentem, wobec braku znamion czynu zabronionego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]