Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 825/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 22 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 400/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A B oraz C D – nazywanych dalej "Skarżącymi", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 1 kwietnia 2019 r. (1001-IEW2.4251.4.2019.6.U14.AB) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
2. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:
3. 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na nieprawidłowym i niezgodny ze rzeczywistym przebiegiem zdarzeń przedstawieniem stanu faktycznego, następnie jego nieprawidłowym wyjaśnieniu, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie prawnej;
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167 ze zm.), poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w tym szczególności:
5. - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez bezzasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
6. - art. 138e O.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego;
7. - art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że dana okoliczność została udowodniona;
8. - art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, przy wątpliwościach co do treści przepisów prawnych w zakresie objęcia przedmiotem pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym reprezentowania Strony także w innych postępowaniach podatkowych;
9. - art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe obu instancji wadliwej oceny stanu faktycznego i w efekcie błędne stwierdzenie, że pełnomocnictwo dotyczące postępowania wymiarowego obejmowało również reprezentowanie Skarżącego w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
10. 2.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
11. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
12. 2.4. Pismem z 10 listopada 2022 r. Pełnomocnik Skarżących uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.
13. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
14. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.
15. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
16. 3.3. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że zawarte w niej zarzuty zasadniczo koncentrują się na dwóch kwestiach. Po pierwsze, prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiarowej. Po wtóre prawidłowości wykazania przez organ, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. – tj., czy organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące.
17. 3.4. W zakresie pierwszej z wymienionych kwestii należy zaznaczyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie również, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że w tej części motywów skargi kasacyjnej, która dotyczyła doręczenia postanowienia zabrakło odwołania do podstaw kasacyjnych wymienionych w petitum (s. 6-10). Innymi słowy, pełnomocnik strony nie wskazał, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej, a w dalszej kolejności nie wymienił tych przepisów, którym miał uchybić organ w zaskarżonym postanowieniu. W tym zakresie uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zatem odczytać jako ogólnikową polemikę z oceną zawartą w wyroku Sądu pierwszej instancji, które nie spełnia wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Stąd też, mając na uwadze wynikającą z art. 175 P.p.s.a. zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że ta część skargi kasacyjnej nie poddaje się merytorycznej ocenie. Nie leży bowiem w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w przyporządkowywaniu argumentacji skargi kasacyjnej do poszczególnych podstaw kasacyjnych.

W swoich rozważaniach autor skargi kasacyjnej wprost przywołał jedynie art. 2a O.p. Tyle tylko, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, skoro ma on zapewnić, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika – aby skutecznie sformułować oparty na nim zarzut, należy przynajmniej wymienić te przepisy, których wykładnia budzi wątpliwości. Skoro tego nie uczyniono, zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny.

1. 3.5. Podobne zastrzeżenia należy przedstawić względem podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 138e, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony nie wyjaśnił bowiem na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie każdej z tych norm – a co za tym idzie nie spełniają one wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle przywołanego przepisu każdą z podstaw kasacyjnych należy uzasadnić. Powyższe oznacza, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a tego rodzaju brak nie może zostać uzupełniony po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przy czym przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, czy też umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.6. Jedynie w zakresie obejmującym drugą z przywołanych na wstępie kwestii pełnomocnik Skarżących sformułował zarzut spełniający wymogi wynikające z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. – a co za tym idzie poddające się merytorycznej ocenie. Zarzut ten jednak należy ocenić jako niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się już w przedmiocie przesłanek wyrażonych w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., przyjmując, że w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – organ podatkowy powołał się na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego powinno być wiązane nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, lecz z samym upływem czasu. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA z: 15 maja 2018 r., II FSK 1425/16; z 13 listopada 2019 r., II FSK 33/18; 25 czerwca 2020 r., II FSK 749/20; 6 października 2020 r., I FSK 1937/17; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2249/18; 20 stycznia 2021 r., II FSK 2936/18; 23 września 2021 r., I FSK 503/18; 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1573/18).

Prawidłowe jest przy tym stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że wymóg uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Ponadto – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – mając na względzie zaznaczony powyżej charakter przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., badanie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżących nie było konieczne do ich wykazania. Należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że już sam fakt wniesienia odwołania od decyzji z 28 września 2017 r. uprawdopodabnia niewykonanie przez Skarżących zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że w świetle art. 239a O.p., podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jako też może skorzystać z przysługującego środka odwoławczego od decyzji. Nie sposób jednak nie zauważyć, że okoliczności te, będąc elementami stanu faktycznego, podlegały ocenie organu podatkowego, który miał prawo dostrzec w nich ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych.

Końcowo należy stwierdzić, że w piśmie z 10 listopada 2022 r. pełnomocnik Skarżących nie przedstawił nowych racji, które mogłyby przemawiać za tezą interpretacyjną zawartą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

1. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.